I SA/Wr 2267/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. Centrala w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz "A" S.A. "B" w L. (dalej: spółka/ strona/ skarżąca) z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że organizuje różnego rodzaju wydarzenia biznesowo-integracyjne dla pracowników w celu zwiększenia zaangażowania w pracy, a także kultywowania tradycji spółki.Jednym z celów organizacji wydarzeń biznesowo-integracyjnych jest osiągnięcie korzyści biznesowych, a ostatecznie zwiększenie przychodów operacyjnych "A" przez: motywację pracowników i tym samym maksymalizację ilości i jakości efektów ich pracy, zwiększenie rozpoznawalności Spółki w gronie nie tylko pracowników, ale także ich rodzin, znajomych, dostawców, podwykonawców i innych odbiorców, którzy mogli chociażby dowiedzieć się o spotkaniach lub nawet w nich uczestniczyć w określonych przypadkach, promocja Spółki jako potencjalnego pracodawcy na lokalnym rynku pracy. Co do zasady, od pracowników oczekuje się uczestnictwa w imprezach, choć nie zawsze jest ono obowiązkiem. Uczestnictwo w spotkaniach należy natomiast do obowiązków pracowniczych niektórych uczestników (np. dla kadry kierowniczej). Spółka organizuje także Wigilię dla Dyrektorów poszczególnych oddziałów. Impreza ma charakter biznesowy i przeznaczona jest dla wyższego szczebla kadry zarządczej "A". Organizacja tego wydarzenia umożliwia wymianę doświadczeń oraz rozmowę na tematy zawodowe w mniej oficjalnej atmosferze. Biorąc pod uwagę funkcje pełnione przez zaproszonych gości sporządzana jest imienna lista zaproszonych. Natomiast, ze względów praktycznych strona nie prowadzi ewidencji osób, które wzięły udział w Wigilii. Ponoszone wydatki (koszt organizacji kolacji) są finansowane ze środków operacyjnych Centrali. Koszty organizacji imprezy, ponoszone przez Centralę mają charakter ryczałtowy (niezależny od liczby uczestników). Biorąc pod uwagę niepewną liczbę osób uczestniczących w Wigilii oraz niemożność oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów spotkania (nie jest prowadzona ewidencja np. skonsumowanych potraw) Wnioskodawca nie jest w stanie w żaden sposób określić poziomu faktycznych korzyści/uczestnictwa (nie zna precyzyjnie ich zakresu, ilości, rodzajów) dla poszczególnych osób uczestniczących w spotkaniu. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) czy z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach, takich jak opisane w stanie faktycznym, po stronie pracowników spółki powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy strona jako płatnik jest obowiązana obliczyć i pobrać zaliczkę na ten podatek? 2) czy strona na podstawie art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) jest obowiązana wystawić informację PIT-8C dla uczestników wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, którzy nie są pracownikami strony? Zdaniem skarżącej, w zakresie pytania nr 1, z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach, takich jak opisane w stanie faktycznym, po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2, strona stwierdziła, że nie jest obowiązana do wystawienia informacji PIT-8C uczestnikom wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, niebędącym jej pracownikami. W uzasadnieniu podniesiono, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, brak jest realnego przysporzenia po stronie pracownika. Udział w imprezie nie stanowi dla pracownika dodatkowego benefitu mającego walor finansowy. Wręcz przeciwnie, to spółka oczekuje od pracowników uczestnictwa w imprezie, co wiąże się z ograniczeniami narzuconymi pracownikom w dysponowaniu czasem wolnym od pracy. Sam udział w imprezie biznesowo-integracyjnej (Wigilii dla Dyrektorów) nie rodzi dla jego pracowników skutków podatkowych, ponieważ Spółka nie jest w stanie ustalić jakie konkretne świadczenia otrzymali. W efekcie nie jest również możliwe ustalenie wartości realnego przysporzenia z tego tytułu, które należałoby doliczyć do przychodu ze stosunku pracy. Spółka nie prowadzi listy obecności i nie wie, który z pracowników bierze udział w imprezie. W związku z powyższym, Wigilia dla pracowników jest świadczeniem, z którego pracownik może skorzystać w dowolnym wymiarze lub w ogóle z niego nie skorzystać, a zakresu w jakim ze świadczenia pracownik skorzystał nie można ustalić. Brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego uczestnika imprezy kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez spółkę kosztów imprez. W takiej sytuacji wartość poniesionych przez Spółkę kosztów udziału w imprezie nie stanowi dla uczestnika przychodu podatkowego, a po stronie organizatora nie powstają obowiązki informacyjne, wynikające z art. 42a ustawy o PDOF. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany przez uczestnika, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z tego świadczenia). W efekcie spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Tak więc, jeżeli pracownik nie weźmie udziału w spotkaniu, to nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podatkowy. Natomiast wzięcie udziału przez pracownika w takim spotkaniu, zorganizowanymi i sfinansowanym przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez tego pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. W ocenie organu podatkowego, istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu zaoferowanym im przez pracodawcę. Organ podatkowy uznał, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie ustalenie uczestników imprez, które adresowane są do określonej grupy osób jak i kosztów ponoszonych w związku z ich zorganizowaniem, co pozwoli na ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika uczestniczącego w imprezie. Spółce, skoro ma zapewnić świadczenia i atrakcje zaproszonym osobom (np. konsumpcję), znana jest ilość osób (choćby potencjalna), do których skierowano zaproszenie do uczestnictwa w imprezie. Spółka zatem winna jedynie określić konkretne osoby, które uczestniczyły w imprezie. Zatem ustalenie przychodu u poszczególnych uczestników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli zapłata za usługi obce nastąpi w sposób zryczałtowany i nie będzie określała jednostkowej ceny tego świadczenia. Jedynie u pracowników, u których uczestnictwo w spotkaniach ma charakter obowiązkowy, nie powstaje przychód ze stosunku pracy. Pracownicy bowiem uczestnicząc w tych spotkaniach będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze. W kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych podczas organizowanych przez spółkę imprez przez osoby niebędące pracownikami organ podatkowy stwierdził, że do ustalenia wysokości przychodów z tytułu otrzymanych przez te osoby świadczeń, należy zastosować zasady i metodykę analogiczne do zasad dotyczących określenia przychodów osiąganych przez pracowników. W związku z tym na spółce będą ciążyć obowiązki wystawienia świadczeniobiorcom informacji PIT-8C. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia: 1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) przez przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego innego, niż przedstawiony we wniosku strony; 2) art. 14e § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez brak odniesienia się w interpretacji do przytoczonych przez stroną wyroków sądów administracyjnych, czym organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; 3) art. 11 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 31 u.p.d.o.f. i art. 42a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w sytuacji organizowania przez spółkę wydarzeń opisanych w stanie faktycznym, u uczestników wydarzeń powstaje przychód (ze stosunku pracy lub z innych źródeł) z tytułu samego uczestnictwa, niezależnie od braku możliwości ustalenia faktycznego grona uczestników, możliwości konkretyzacji otrzymanego świadczenia oraz możliwości określenia wartości świadczeń otrzymanych przez indywidualnego podatnika; 4) art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez pominięcie uregulowań zawartych w u.p.d.o.f. kreujących moment powstania przychodu oraz zasady ustalania wysokości tego przychodu, podczas gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku faktycznego otrzymania tych świadczeń (nie zaś, postawienia ich do dyspozycji) oraz wyłącznie według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy z tytułu uczestnictwa w różnego rodzaju imprezach o charakterze biznesowo-integracyjnym, takich jak opisane powyżej, po stronie pracowników spółki oraz osób nie będących pracownikami spółki powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy spółka jako płatnik jest obowiązana obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Zdaniem organu podatkowego wzięcie przez pracownika udziału w spotkaniu zorganizowanymi i sfinansowanym przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez tego pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. i będzie skutkowało wypełnieniem obowiązków płatnika przez spółkę w odniesieniu do przedmiotowych świadczeń. Analogiczny punkt widzenia organ podatkowy odnosi do osób niebędących pracownikami a uczestniczących we wskazanych wyżej imprezach. Powyższego stanowiska nie podziela skarżąca wskazując na m.in. brak realnego przysporzenia po stronie pracownika czy osoby nie będącej pracownikiem i brak możliwości ustalenia wartości świadczenia. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.f.). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W świetle natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. W kwestii wykładni wymienionych regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdzając, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; 3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. O ile nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie pierwszy z warunków został spełniony albowiem pracownik czy osoba niebędąca pracownikiem skorzystała z udziału w ww. imprezie w sposób dobrowolny. To nie można uznać, że dwa kolejne warunki aby przypisać świadczeniu charakter przysporzenia o indywidualnie określonej wartości zostały spełnione. Wspomniane imprezy w części leżą w interesie pracodawcy (np. imprezy biznesowo-promocyjne), a jeżeli nawet zostały spełnione w interesie pracownika to trudno jest uznać, że mamy do czynienia z wydatkiem, który pracownik musiałby ponieść a ponadto należy podkreślić, że korzyści takiej nie można przypisać indywidualnemu pracownikowi w skonkretyzowanej wysokości. Tym samym trudno uznać, że po stronie pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa we wskazanych wyżej imprezach. Podobny sposób rozumowania należy zastosować w odniesieniu do osób niebędących pracownikami spółki. Należy tym samym uznać, że organ podatkowy naruszył art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Rację też ma skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14e § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez nie odniesienie się przez organ podatkowy do wyroków sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że odwołanie się przez stronę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a. ), wynika iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. To jednak art. 14e O.p. stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1010/11, opubl. CBOSA) wyrażano już bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692; z dnia 2 września 2014r. sygn. akt I FSK 379/14, opubl. CBOSA). Zważywszy na powyższe rozstrzygnięcie Sąd uznał, że w pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów strony jest bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny po myśli art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.