I SA/Sz 204/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. W. P. (zwany dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") wnioskiem z dnia 15 lutego 2013 roku zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł pobranej przez płatnika "A.-Z. Gospodarstwo Rolne" Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. i przelanej na rachunek bankowy urzędu skarbowego w dniu 20 marca 2008 roku. z tytułu nieprawidłowo pobranego u źródła podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia podatnika - nierezydenta, za umorzonych [...] udziałów w powyższej spółce. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w ww. spółce aktywa majątkowe na dzień umorzenia nie składały się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce, dlatego pobranie przez płatnika podatku u źródła było nieprawidłowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu powyższego wniosku strony wydał decyzję nr [...] z 17 lipca 2013 roku stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej wysokości, tj. w kwocie [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust 5 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 2 lit. b) i ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że naliczenie i pobranie ww. podatku nastąpiło w związku z dochodem uzyskanym przez podatnika, będącym rezydentem Niemiec, na podstawie podjętej w dniu 16 stycznia 2008 roku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki, mocą której umorzonych zostało [...] udziałów przedmiotowej spółki należących do podatnika za wynagrodzeniem w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie organu I instancji ww. dochód podatnika mieści się w zakresie pojęcia dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Według organu taka kwalifikacja wynika z faktu, że w myśl art. 3 ust. 2 powołanej umowy, jakiekolwiek określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie według prawa Umawiającego się Państwa (w tym przypadku Rzeczypospolitej Polskiej) w zakresie podatków, do których umowa ta ma zastosowanie. W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że odesłanie w ww. przepisie do odpowiedniego unormowania prawa wewnętrznego Umawiającego się Państwa spowodowało, że w rozpatrywanym przypadku oznaczało to ustawodawstwo polskie, zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) zaś wysokość podatku określona została w art. 30a ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - w zakresie stosowania wskazanej stawki podatku odpowiednio do art. 30a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uznał, że odbywa to się przy uwzględnieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przedmiotowej sprawie umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ wskazał, że dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że kwota pobranego przez płatnika podatku w wysokości większej od należnej stanowi nadpłatę w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika jakoby odpłatne zbycie udziałów na rzecz powyższej spółki w celu ich umorzenia stanowiło przeniesienie własności majątku, do którego zastosowanie powinien mieć art. 13 ust 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że ww. spółka pobrała i odprowadziła do urzędu skarbowego kwotę podatku w wysokości [...] zł, stosując 19% stawkę podatku. Jednocześnie wobec faktu, że skarżący w 2008 r. posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, od postawionych do jego dyspozycji środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za zbyte udziały w ww. spółce celem ich umorzenia, stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) ww. umowy wynosiła 15%. Zatem należny podatek stanowi kwotę [...] zł. Tym samym nadpłata wynosi [...] zł (wynikająca z obliczenia [...] zł–[...] zł). Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pismem z dnia 01 sierpnia 2013 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł i o orzeczenie co do istoty sprawy. Według podatnika, w sprawie istotna jest korelacja i zakres pojęciowy między pozornie podobnymi określeniami występującymi w ww. umowie i ustawie. Nie można, jego zdaniem, twierdzić, że pojęcie "udział w zyskach osób prawnych" mieści się w pojęciu "dywidenda", gdyż to zakres nazwy "dywidenda" zawiera się w zakresie nazwy "przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", o czym świadczy brzmienie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z konstrukcji którego wynika, że dywidenda jest tylko jednym z rodzajów przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie podatnika, także z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy wynika wprost, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc, zdaniem strony, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest innym, odrębnym od dywidendy, rodzajem dochodu. Odwołujący podnosił, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy zarówno dywidendy jak i przychody ż tytułu udziału w zyskach osób prawnych są przychodami kapitałowymi. Natomiast dywidenda w rozumieniu polskiej ustawy podatkowej nie jest tym samym co dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Wskazał ponadto, że w świetle polskiej ustawy pojęcie dywidenda jest pojęciem innym i odrębnym od pojęcia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, bowiem jest dochodem z kapitałów pieniężnych a nie wprost dochodem z akcji (udziałów). Zdaniem strony, istotny dla oceny prawnopodatkowej, w świetle ww. umowy, jest tylko fakt sprzedaży udziałów, albowiem pojęcia zdefiniowane w art. 10 ust. 3 powyższej umowy nie obejmują jakichkolwiek dochodów z kapitałów pieniężnych a jedynie te, które zgodnie z polskim ustawodawstwem podatkowym stanowią dywidendę lub są traktowane bezpośrednio jak dochód z akcji (udziałów), a nie dochód z kapitałów pieniężnych. Potwierdza to, według podatnika, art. 13 ust. 5 umowy, który reguluje wprost sposób opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku ruchomego i praw majątkowych. Odwołujący podnosił również, że skoro podstawą opodatkowania stawką 15% jest art. 10 ust. 2 lit. b) ww. umowy, natomiast ustęp 3 tego artykułu jedynie definiuje określenie dywidendy, to ustęp 3 nie może stanowić samoistnej podstawy do rozszerzającej interpretacji. Skoro określenie "dywidenda" zostało już ściśle zdefiniowane w ust. 3 tego artykułu to, według strony, nie wolno, powołując się na art. 3 ust. 2 ww. umowy, ponownie podejmować próby zdefiniowania tego określenia zgodnie z polskim ustawodawstwem podatkowym. Zatem art. 3 ust. 2 ww. umowy można zastosować jedynie w przypadku, kiedy konkretne określenie nie zostałoby zdefiniowane, a w ww. przypadku określenie "dywidenda" ma w przedmiotowym ustępie 3 wskazany zakres pojęciowy. Także z brzmienia art. 10 ust. 3 ww. umowy określającego dywidendy, czyli przedmiot opodatkowania, nie można wywieść, że obejmuje on również sprzedaż udziałów, do której to sprzedaży jednoznacznie powinien mieć zastosowanie art. 13 ust 5 niniejszej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu ww. odwołania podatnika, decyzją z 16 grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z regulacją art. 13 ust. 2 powyższej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 5 ww. umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Oficjalna jednak wykładnia językowa przepisu art. 13 powyższej umowy zawarta w Komentarzu do Modelowej Konwencji wyklucza możliwość opodatkowania występującego w przedmiotowej sprawie dochodu z tytułu przeniesienia posiadanych przez rezydenta Niemiec udziałów w spółce będącej osobą prawną na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, na podstawie przedmiotowego przepisu. Interpretacja stanowi bowiem, że opodatkowanie dochodów z przeniesienia własności majątku nieruchomego (bo o takim majątku mowa w tym przepisie), nie obejmuje dochodów z przeniesienia akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której mienie składa się głównie z majątku nieruchomego. Pewnego rodzaju dochody z przeniesienia własności akcji lub udziałów oraz obligacji lub skryptów dłużnych, mogą być opodatkowane na zasadach określonych dla opodatkowania dywidend lub odsetek. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do oficjalnej wykładni Konwencji Modelowej przyjmując dochód podatnika do opodatkowaniana podstawie przepisów obejmujących dywidendy, które zawarte są w art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazał organ II instancji również wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego została prawidłowo określona w przedmiotowej sprawie bowiem zgodnie z art. 10 ust 2 lit. b) ww. umowy, podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach (tj. poza dywidendą, do której uprawniona jest spółka inna niż osobowa, i której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej wynosi co najmniej 10%). Dlatego organ II instancji uznał różnicę między pobranym przez płatnika podatkiem w wysokości 19%, a należnym w wysokości 15%, jako nadpłatę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2014 r. podatnik zakwestionował prawidłowość decyzji organu II instancji decyzji tej zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 13 ust. 5 oraz art. 10 ust. 3 w związku z ust. 2 lit. b Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 roku poprzez przyjęcie, że dochód ze sprzedaży udziałów, którego źródło stanowi wierzytelność z tytułu tej sprzedaży, powinien być opodatkowany w Polsce, na podstawie art. 10 ww. umowy - jak dywidenda, a nie wyłącznie w Niemczech, na podstawie art. 13 ww. umowy - jak zysk z przeniesienia własności majątku. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący ponownie podniósł, że istotą problemu w przedmiotowej sprawie jest rozbieżność poglądów pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, co do określenia pojęcia "dywidenda". Skarżący podniósł, że źródło dochodu ze sprzedaży udziałów stanowi wierzytelność z tytułu tej sprzedaży, a nie udział w zysku spółki kapitałowej jakim jest dywidenda. Według podatnika, nie można twierdzić, że pojęcie "udział w zyskach osób prawnych" mieści się w pojęciu "dywidenda". Raczej odwrotnie, to pojęcie "dywidenda" mieści się w pojęciu "przychody z tytułu udziału osób prawnych". Nie jest więc, zdaniem strony, w ustawodawstwie polskim, mimo tego samego rodzaju i tej samej wielkości opodatkowania, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zrównany z dywidendą na poziomie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały lub akcje w spółce mającej osobowość prawną. W ocenie skarżącego, pojęcie "dywidenda" jest w świetle polskiej ustawy pojęciem równoległym, innym i odrębnym od pojęcia "dochodu z opłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ". Jest dochodem z kapitałów pieniężnych, a nie wprost dochodem z akcji (udziałów) - dlatego, w świetle ww. umowy, tych pojęć nie można, w ocenie skarżącego, traktować zamiennie ani ich zrównywać. Istotny więc dla oceny prawnopodatkowej, w świetle ww. umowy, jest tylko fakt sprzedaży udziałów albowiem pojęcia zdefiniowane w art. 10 ust. 3 przedmiotowej umowy nie obejmują jakichkolwiek dochodów z kapitałów pieniężnych ale jedynie te, które zgodnie z polskim ustawodawstwem podatkowym, stanowią dywidendę lub są traktowane bezpośrednio jak dochód z akcji (udziałów) - a nie dochód z kapitałów pieniężnych. Skarżący podniósł także, że skoro podstawą opodatkowania stawką 15% jest art. 10 ust. 2 lit. b) powyższej umowy natomiast ustęp 3 tego artykułu jedynie definiuje określenie "dywidendy" to ustęp 3 nie może stanowić samoistnej podstawy do dokonywania interpretacji rozszerzającej. Skoro określenie "dywidenda" zostało już ściśle zdefiniowane w ustępie 3 tego artykułu to nie wolno, powołując się na art. 3 ust. 2 umowy, ponownie podejmować próby zdefiniowania tego określenia zgodnie z polskim ustawodawstwem podatkowym - jak zrobiły to organy. Skarżący zwrócił uwagę na to, że przywołany w decyzji organu II instancji Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, pomimo że zawiera wiele cennych wskazówek, nie jest źródłem prawa. Skarżący poinformował także, że niemieckie organy podatkowe - właściwe ze względu na rezydencję podatkową strony skarżącej, nie chcą interpretować przedmiotowego przypadku w taki sam sposób jak polskie organy podatkowe, bowiem w ocenie niemieckich organów podatkowych art. 10 ww. umowy nie może mieć zastosowania do przypadku sprzedaży udziałów i powstania wierzytelności z tytułu zbycia majątku bez względu na to, kto i w jakim celu te udziały nabył. W związku z powyższym, po stronie niemieckiej administracji podatkowej została wszczęta, w trybie art. 26 ust. 1 ww. umowy, procedura wzajemnego porozumiewania się. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie ww. skargi w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia mieści się w zakresie pojęcia dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, zwana dalej "Umową") i stanowi dochód, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w czasie uzyskania przez skarżącego przedmiotowego dochodu (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f"). Skarżący bowiem przyjął, że uzyskane przez niego w 2008 r. ww. dochody stanowią zyski z przeniesienia własności majątku, o jakim mowa w art. 13 ust. 5 Umowy, a w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym skarżący ma miejsce zamieszkania, tj. w Niemczech. Sąd podnosi, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy, określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. Definicja "dywidendy" określana jest tutaj przy pomocy innych pojęć, niezdefiniowanych w umowie, takich jak "dochód z akcji", czy "udział w zyskach". Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 Umowy jakiekolwiek określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których umowa ta ma zastosowanie. Przepis ten stanowi więc odesłanie do odpowiedniego unormowania prawa wewnętrznego Umawiającego się Państwa - co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. a zatem w czasie uzyskania przez skarżącego przedmiotowego dochodu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W związku z powyższym dochód uzyskany przez podatnika zbywającego spółce posiadane przez niego udziały celem ich umorzenia, traktowany był w czasie jego uzyskania przez skarżącego jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Jednakże w przedmiotowej sprawie zastosowanie powyższej stawki powinno być dokonane z uwzględnieniem zapisów ww. Umowy, których stosowanie jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania skarżącego uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, dokonując wykładni definicji "dywidendy" zawartej w art. 10 ust. 3 Umowy, należy położyć nacisk na końcową część przedmiotowego przepisu, zaliczającą do dywidend również inne dochody, które według prawa państwa siedziby spółki wypłacającej dywidendę (w rozpoznawanej sprawie według ustawodawstwa polskiego) traktowane są jak dochód z akcji. Zgodnie zaś z powyżej przytoczonym przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w czasie uzyskania przez skarżącego przedmiotowego dochodu, za taki dochód uznać należy także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Jest to więc faktycznie dochód "za udziały (za akcje)". Jak wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych do przedmiotowej sprawach, akceptowanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, polskie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, najczęściej definiują pojęcie dywidendy w oparciu o Modelową Konwencję OECD. Definicja dywidendy zawarta w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie zawsze jest identyczna, gdyż nie udało się wypracować jednolitej formuły, która byłaby na tyle pełna i wyczerpująca, że mogłaby być zaakceptowana przez wszystkie państwa. Dlatego też w umowach tych, definicja dywidend zawiera jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie określają, któremu z umawiających się państw przysługuje wyłączne prawo do opodatkowania dywidend, lecz stwierdzają jedynie, że dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy – w rozpoznawanej sprawie stanowi o tym art. 10 ust. 1 Umowy. Tym samym, państwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy dywidend, dysponuje prawem do pełnego ich opodatkowania. Jednak pozbawienie państwa źródła prawa do opodatkowania dywidend (miejsca siedziby spółki wypłacającej dywidendy) byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwego podziału należnych podatków w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Opodatkowanie zysków z dywidend jest jednym z podstawowych źródeł wpływów podatkowych, jakie w oparciu o postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu mogą mieć miejsce w państwach będących importerami kapitału. Z tego też względu, umowy te, dając prawo do opodatkowania zysków z dywidend państwu rezydencji ich beneficjenta, zastrzegają równocześnie takie prawo dla państwa, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy (w umowie polsko niemieckiej stanowi o tym art. 10 ust. 2). Prawo państwa źródła do ich opodatkowania jest ograniczone do ustalonej w danej umowie, maksymalnej stawki, jaką może ono zastosować przy ich opodatkowaniu, a której wysokość jest często różnicowana w zależności od wysokości udziału w kapitale spółki wypłacającej. Wysokość maksymalnych stawek podatku od dywidend w państwie źródła, jest w polskich umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu określana w różnych wysokościach. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt b Umowy, nie może ona przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 887/10 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 667/11). W związku z powyższym zasadnym było, w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez organu podatkowe wykładni ww. przepisów Umowy z uwzględnieniem zarówno ww. Modelowej Konwencji OECD jak i ww. Komentarza, pomimo że nie stanowią one obowiązującego prawa, bowiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania często mają charakter ogólny z punktu widzenia uregulowań prawnych stron takich umów, co wynika ze zróżnicowania poszczególnych systemów prawnych państw członkowskich OECD. Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznaje, że skoro ww. przychód skarżącego uzyskany w 2008 r. stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy, w niniejszej sprawie nie znajduje, wbrew stanowisku skarżącego, zastosowanie art. 13 ust. 5 Umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności majątku, nie wymienionego w ustępach 1 - 4 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zatem stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, zgodnie z którym uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia mieści się w zakresie pojęcia dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 ww. Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. i stanowi dochód, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w czasie uzyskania przez skarżącego przedmiotowego dochodu, uznać należało za uprawnione. Należy przy tym podkreślić, że fakt domagania się przez Państwo Niemieckie zapłaty podatku przez skarżącego na terenie tego Państwa od ww. dochodu nie mógł mieć wpływu na ocenę Sądu dokonaną w przedmiocie prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bowiem zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) pkt aa) Umowy na poczet niemieckiego podatku od dochodu zalicza się, z uwzględnieniem postanowień niemieckiego prawa o zaliczaniu podatku zagranicznego, podatek polski zapłacony zgodnie z prawem polskim i zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy od dywidend, innych niż te, o których mowa w literze a) zdanie 2. W art. 24 ust. 1 lit a) zdanie 2 mowa jest natomiast o dywidendach, które są płacone spółce mającej siedzibę w Niemczech, przez spółkę mającą siedzibę w Polsce, w której co najmniej 10 procent kapitału jest bezpośrednio własnością spółki niemieckiej, a które to dywidendy nie zostały odliczone przy obliczaniu zysków spółki wypłacającej dywidendy. Mając na względzie powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.