I SA/Gd 887/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 28 września 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A.N. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Następnie pismem podatnik rozszerzył żądanie wnosząc o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku A.N. wskazał, iż uzyskany za 2007 r. dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie zwana Spółką) podlega opodatkowaniu w Niemczech. Decyzją z dnia 21 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w kwocie [...] zł oraz określił nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w kwocie [...] zł Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu i instancji i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia i określił jej wysokość na sumę [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 26 lipca 2007 r. zawarta została umowa kupna udziałów w celu umorzenia pomiędzy Spółką a podatnikiem. Na mocy postanowień tej umowy A.N. sprzedał Spółce 20 udziałów a ta odkupiła za cenę [...] zł. Zapłata ceny kupna nastąpić miała w dwóch terminach tj. w dniu podpisania umowy w wysokości [...] zł oraz w terminie 10 dni od dnia podpisania umowy w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 6 sierpnia 2007 r. aneksem nr 1 do powyższej umowy strony transakcji zmieniły sposób zapłaty wynagrodzenia w ten sposób, że Spółka zobowiązała się zapłacić wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto, pomniejszone o podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, tj. w wysokości [...] zł. Następnie Spółka postawiła do dyspozycji A.N. środki pieniężne tytułem zapłaty zgodnie z umową kupna udziałów w wysokości [...] zł w dniu 30 lipca 2007 r. oraz [...] zł w dniu 16 sierpnia 2007 r. W dniu 30 stycznia 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r., w której wykazała kwoty pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w sierpniu i wrześniu w wysokości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W dniu 24 grudnia 2009 r. A.N. przedłożył certyfikat rezydencji wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski, potwierdzający fakt zamieszkiwania w Republice Federalnej Niemiec w latach 2004 - 2007. Organ odwoławczy uznał, że uzyskany przez A.N. dochód ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia mieści się w zakresie pojęcia dywidendy zawartej w art. 10 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90) – dalej w skrócie zwana Umową. Dochód ten, poprzez odwołanie do przepisów prawa polskiego, stanowi dochód o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz 176 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem podatnika, że odpłatne zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest przeniesieniem własności, o jakim mowa w art. 13 ust. 5 umowy. Dalej organ wskazał, ze Spółka pobrała i odprowadziła do urzędu skarbowego kwotę podatku w wysokości [...] zł, stosując 19% stawkę podatku. Jednocześnie wobec faktu, że A.N. w roku 2007 posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec od postawionych do jego dyspozycji środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za zbyte udziały w spółce celem ich umorzenia stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie dyspozycji art. 10 ust. 2 lit. b Umowy wynosiła 15%. Zatem podatek należny stanowi kwotę [...] zł. Tym samym w przedmiotowej sprawie kwota nadpłaty wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł). Końcowo organ wskazał, że decyzja organu podatkowego I instancji zawiera wewnętrzną sprzeczność. Organ nie mógł bowiem orzec, że odmawia stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej przez podatnika, a jednocześnie stwierdzić nadpłatę w kwocie niższej. Brak stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł oznacza, że organ nie stwierdził podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej w tej kwocie. Natomiast stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...] zł oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził wystąpienie tej nadpłaty we wskazanej kwocie. W związku z powyższym zachodziła konieczność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i orzeczenia co do istoty przedmiotowej sprawy. Na powyższe rozstrzygnięcie A.N. wniósł skargę do tutejszego sądu domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 10 i art. 13 ust. 5 Umowy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że dochód ze zbycia udziałów zgodnie z Umową, winien być opodatkowany w całości na terenie Niemiec. Zdaniem podatnika otrzymany dochód należy bowiem traktować jako zyski z przeniesienia własności majątku o jakim mowa w art. 13 ust. 5 Umowy, a nie jako dochód z dywidendy. W ocenie skarżącego, problematyka zbywania akcji, udziałów i praw w spółce została całościowo uregulowana w art.. 13 ust. 2 i 5 Umowy i do takich zdarzeń nie znajdują zastosowania zapisy Umowy zawarte w art. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentrowała się wokół tego, jak z prawnopodatkowego punktu widzenia, na tle przepisów Umowy, należy zaklasyfikować uzyskane przez podatnika dochody z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia przez spółkę nabywającą udziały. Strona skarżąca stała w tej mierze na stanowisku, że dochody te stanowią zyski z przeniesienia własności majątku o jakim mowa w art. 13 ust. 5 Umowy, a w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania, a zatem w Niemczech. Organ podatkowy uznał natomiast, że do tego dochodu znajdują zastosowanie zasady opodatkowania wskazane w treści art. 10 Umowy, odnoszące się do opodatkowania dywidend. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy, określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. Należy zauważyć jednak, że definicja "dywidendy" określana jest tutaj przy pomocy innych pojęć, niezdefiniowanych w umowie, takich jak "dochód z akcji", czy "udział w zyskach". W myśl art. 3 ust. 2 umowy jakiekolwiek określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których umowa ta ma zastosowanie. Przepis ten stanowi więc odesłanie do odpowiedniego unormowania prawa wewnętrznego Umawiającego się Państwa - co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dochód uzyskany przez podatnika zbywającego spółce posiadane przez niego udziały tej spółki, celem ich umorzenia, traktowany jest zatem jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). zastosowanie powyższej stawki powinno być przy tym stosowane przy uwzględnieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f.). Powracając do definicji "dywidendy" z art. 10 ust. 3 Umowy, należy położyć nacisk na końcową część przepisu, zaliczającą do dywidend również inne dochody, które według prawa państwa siedziby spółki wypłacającej dywidendę (w rozpoznawanej sprawie według ustawodawstwa polskiego) traktowane są jak dochód z akcji. Sytuacja taka została opisana w przywoływanym wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., który za taki dochód uznaje także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Jest to więc faktycznie dochód "za udziały (za akcje)". Polskie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, najczęściej definiują pojęcie dywidendy w oparciu o Modelową Konwencję OECD. Definicja dywidendy zawarta w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie zawsze jest identyczna, gdyż nie udało się wypracować jednolitej formuły, która byłaby na tyle pełna i wyczerpująca, że mogłaby być zaakceptowana przez wszystkie państwa. Dlatego też w umowach tych, definicja dywidend zawiera jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub wspólników, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży, lub ukryty podział zysków. Jako dywidenda może być traktowana różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji, czy udziału. Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie określają, któremu z umawiających się państw przysługuje wyłączne prawo do opodatkowania dywidend, lecz stwierdzają jedynie, że dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy – w rozpoznawanej sprawie stanowi o tym art. 10 ust. 1 Umowy. Tym samym, państwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy dywidend, dysponuje prawem do pełnego ich opodatkowania. Jednak pozbawienie państwa źródła prawa do opodatkowania dywidend (miejsca siedziby spółki wypłacającej dywidendy) byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwego podziału należnych podatków w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Opodatkowanie zysków z dywidend jest jednym z podstawowych źródeł wpływów podatkowych, jakie w oparciu o postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu mogą mieć miejsce w państwach będących importerami kapitału. Z tego też względu, umowy te, dając prawo do opodatkowania zysków z dywidend państwu rezydencji ich beneficjenta, zastrzegają równocześnie takie prawo dla państwa, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy (w umowie polsko niemieckiej stanowi o tym art. 10 ust. 2). Prawo państwa źródła do ich opodatkowania jest ograniczone do ustalonej w danej umowie, maksymalnej stawki, jaką może ono zastosować przy ich opodatkowaniu, a której wysokość jest często różnicowana w zależności od wysokości udziału w kapitale spółki wypłacającej. Wysokość maksymalnych stawek podatku od dywidend w państwie źródła, jest w polskich umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu określana w różnych wysokościach. Zgodnie z umową polsko-niemiecką, nie może ona przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 pkt b Umowy). Skoro zatem przychód skarżącego stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 5 Umowy (zyski ze sprzedaży majątku), zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności majątku, nie wymienionego w ustępach 1 - 4 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Przedmiot tego unormowania jest bowiem odrębny od przedmiotu uregulowanego w art. 10 Umowy i nie odnosi się do dochodu zaliczanego do dywidend. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na to, że punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD). Trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza także treść uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r., sygn akt III SA/Wa 1025/07, LEX nr 296365 utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1953/07. Jakkolwiek oba wyroki zapadły na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jednak z uwagi na tożsamości regulacji prawnych odnoszących się do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, wyrażone w tych rozstrzygnięciach poglądy na sprawę zachowują aktualności również w rozpoznawanej sprawie i znajdują także aprobatę tutejszego Sądu. Należy przy tym zaznaczyć, że bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego pozostawała kwestia odnosząca się do domagania się przez Państwo Niemieckie zapłaty podatku przez skarżącego na terenie tego Państwa. Ryzyko ewentualnego podwójnego opodatkowania zostaje bowiem wyeliminowane przy zastosowaniu reguły zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) pkt aa) Umowy. Zgodnie z tym przepisem na poczet niemieckiego podatku od dochodu zalicza się, z uwzględnieniem postanowień niemieckiego prawa o zaliczaniu podatku zagranicznego, podatek polski zapłacony zgodnie z prawem polskim i zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy od dywidend, innych niż te, o których mowa w literze a) zdanie 2. W tym przepisie mowa jest natomiast o dywidendach, które są płacone spółce mającej siedzibę w Niemczech, przez spółkę mającą siedzibę w Polsce, w której co najmniej 10 procent kapitału jest bezpośrednio własnością spółki niemieckiej, a które to dywidendy nie zostały odliczone przy obliczaniu zysków spółki wypłacającej dywidendy. Reasumując, w odniesieniu do dochodu ze zbycia udziałów celem ich umorzenia przez spółkę, uzyskanego przez podatnika mającego miejsce zamieszkania na terenie Niemiec znajdą zastosowanie zasady opodatkowania wskazane w art. 10 Umowy; dochody te nie podlegają natomiast opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 5 Umowy, jako zyski z przeniesienia własności majątku. W konsekwencji organ odwoławczy mając na uwadze treść art. 10 ust. 2 pkt b) Umowy prawidłowo wyliczył wysokość należnego podatku dochodowego. Prawidłowo organ ustalił także wysokość nadpłaty, stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością podatku należnego, a podatku pobranego i odprowadzonego przez płatnika. Mając na względzie powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.