I FSK 1078/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1226/14 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. R. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1226/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku skargi M. R., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planuje założenie spółki jawnej i wniesienie do niej, wraz z małżonką, w drodze darowizny praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania – wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje reorganizację majątku, a nowo założona spółka jawna ma także w przyszłości służyć do prowadzenia przez niego wraz z małżonką działalności gospodarczej z wykorzystaniem darowanych praw. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy opisana powyżej transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług? 1.2.2. Zdaniem wnioskodawcy przekazanie praw własności przemysłowej w drodze darowizny na rzecz spółki jawnej nastąpi w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą (nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej strony). Tym samym z uwagi na niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o podatku od towarów i usług", "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), opisana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko strony przeciwnej. 1.3.1. Według organu z uwagi na fakt, że prawa własności przemysłowej nie będą przekazane do celów związanych z indywidualną działalnością gospodarczą wnioskodawcy, w ramach której prawa te zostały wytworzone, lecz wyłącznie do celów działalności spółki jawnej, czynność ta będzie stanowić odpłatne świadczenie usług. W takiej sytuacji, darowizna praw własności przemysłowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący, przeciwko stanowisku organu interpretacyjnego podnosił m.in., że spółka jawna jest spółką osobową powoływaną w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane w tej formie będą przychodami wnioskodawcy z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego względu należało przyjąć, według strony, że przedmiotowa darowizna będzie pozostawała w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnotował, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług. Od tej zasady wyjątki wprowadza przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wskazując usługi, które choć są nieodpłatne, to należy traktować je tak jak usługi odpłatne, a więc opodatkowane. Stosownie bowiem do ostatnio wymienionego przepisu, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli są dokonywane dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji określenie ustawowej cechy usługi nieodpłatnej, jaką jest "świadczenie jej dla celów działalności gospodarczej" nakazuje uznać za takie usługi te, które pozostają w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Taka celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać. 3.4. Mając dalej na uwadze przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym skarżący planuje reorganizację majątku, w związku z którą ma zamiar założyć spółkę jawną i wnieść do niej (wraz z małżonką) w drodze darowizny wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prawa własności przemysłowej, a założona spółka jawna będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i w pewnym zakresie będzie oparta o mienie istniejącego przedsiębiorstwa, WSA w Krakowie nie miał wątpliwości, że przeniesienie praw własności przemysłowej do nowo założonej spółki jawnej nastąpi w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przeniesienie to nastąpi w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. 3.4.1. Istotne będzie, według Sądu pierwszej instancji, również to, iż spółka jawna wykorzysta przekazane prawa w działalności gospodarczej (odbiorca nie działa zatem jako konsument). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił mu naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia oraz zawartą w uzasadnieniu niejednoznaczną i niejasną ocenę prawną. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie przeniesienie praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania, z jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego do nowoutworzonej spółki jawnej, nastąpi w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, nie wypełni dyspozycji art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a w konkluzji czynność ta w ocenie Sądu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnosił o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej wywierają zatem doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres kontroli instancyjnej. 5.2. Za uzasadniony należało uznać, sformułowany w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzut błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 5.2.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zasadą jest zatem opodatkowanie czynności odpłatnych. 5.2.2. Wyjątek od powyższej zasady wprowadza jednak m.in., sporny w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., w myśl którego za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Cytowany przepis zrównuje zatem z odpłatnym świadczeniem usług m.in. nieodpłatne świadczenie przez podatnika usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. 5.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji planowane przez skarżącego, w ramach reorganizacji obecnie prowadzonej działalności, wniesienie w drodze darowizny do nowo utworzonej spółki jawnej, w której będzie on wspólnikiem, prawa własności przemysłowej, w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania - wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które to prawa będą wykorzystywane w działalności gospodarczej nowoutworzonej spółki - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem bowiem WSA przeniesienie praw własności przemysłowej do nowo założonej spółki jawnej nastąpi w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym stanowiskiem, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, nie można było się zgodzić. 5.3.1. Jak prawidłowo bowiem wskazywano w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sprawie wnioskodawca dokona darowizny praw na rzecz przyszłej spółki jawnej. Spółka taka natomiast, jak wynika z brzmienia art. 8 oraz art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, będąca spółką osobową, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, a swoje przedsiębiorstwo prowadzi pod własną firmą. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Z art. 28 K.s.h. wynika z kolei, że jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna zatem, jest odrębnym podmiotem prawa, mającym zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową, swój własny, niezależny od wspólników majątek i jest od nich wyodrębniona również organizacyjnie. Majątek spółki jawnej nie stanowi współwłasności łącznej wspólników, lecz jest majątkiem spółki jako odrębnego podmiotu prawa. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami (podatnikami VAT), z których jeden dokonuje nieodpłatnego świadczenia, a drugi z tego nieodpłatnego świadczenia korzysta. 5.3.2. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie przekazując prawa własności przemysłowej na rzecz spółki wnioskodawca nie dokona tego do celów własnej działalności gospodarczej ale działalności gospodarczej innego, odrębnego prawnie podmiotu. Czynność ta zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. 5.4. Nie był jednak zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia oraz zawartą w uzasadnieniu niejednoznaczną i niejasną ocenę prawną. Motywy Sądu pierwszej instancji bowiem chociaż błędne były zrozumiałe i pozwalały na prześledzenie toku rozumowania, które doprowadziło WSA do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia sprawy. 5.5. Ze względu na powyższe uchylono zaskarżony wyrok w całości i oddalono skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.