I SA/Kr 1226/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1226/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi M.R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). M.R. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku obowiązku opodatkowania transakcji darowizny praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Z.P.H "P" będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje założenie spółki jawnej i wniesienie do niej wraz z małżonką w drodze darowizny praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo (w znaczeniu materialnym) wnioskodawcy w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, że zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest małżonka wnioskodawcy (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem w przedmiotowych prawach na zasadach wspólności małżeńskiej. Wnioskodawca planuje reorganizację majątku, a nowo założona spółka jawna ma także w przyszłości służyć do prowadzenia przez niego wraz z małżonką działalności gospodarczej z wykorzystaniem darowanych praw. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisana powyżej transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że przekazanie praw własności przemysłowej w drodze darowizny na rzecz spółki jawnej nastąpi w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą (nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej strony). Tym samym z uwagi na niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy opisana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wydanej w dniu 24 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zacytował szereg przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w szczególności art. 8 ust. 2 i stwierdził, że z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki: • w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie), • w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem dla ustalenia czy konkretne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania (darowizny) praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego, praw do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania. Organ podkreślił, że z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca dokona darowizny przedmiotowych praw własności przemysłowej na cele działalności innego podmiotu – przyszłej spółce jawnej a nie obecnie prowadzonej działalności. Przedmiotowa darowizna nie będzie służyć działalności darczyńcy – wnioskodawcy, lecz obdarowanej spółce jawnej. Niewątpliwie darowanie przez wnioskodawcę praw własności przemysłowej będzie miało wpływ na działalność nowo utworzonej spółki, jednakże w żadnej mierze nie będzie to darowizna dokonana w celu działalności, w ramach której wartości te zostały wytworzone. Tym samym wnioskodawca dokonując planowanej darowizny przysługującego mu prawa własności przemysłowej będzie realizował nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż jego indywidualna działalność gospodarcza. Powyższego nie zmienia fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej, która darowiznę tę otrzyma. Jak wynika z brzmienia art. 8 oraz art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka jawna (będąca spółką osobową) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, a swoje przedsiębiorstwo prowadzi pod własną firmą. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Z art. 28 wynika z kolei, że jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z regulacji tych wynika zatem, że spółka jawna jest odrębnym podmiotem prawa, mającym zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową, swój własny, niezależny od wspólników majątek i jest od nich wyodrębniona również organizacyjnie. Majątek spółki jawnej nie stanowi współwłasności łącznej wspólników, lecz jest majątkiem spółki jako odrębnego podmiotu prawa. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że prawa własności przemysłowej nie będą przekazane do celów związanych z indywidualną działalnością gospodarczą wnioskodawcy, w ramach której prawa te zostały wytworzone, lecz wyłącznie do celów działalności spółki jawnej, czynność ta będzie stanowić odpłatne świadczenie usług. W takiej sytuacji, darowizna praw własności przemysłowej będzie podlegała opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł do WSA w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając organowi ją wydającemu naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie przez prowadzącego działalność gospodarczą skarżącego na rzecz mającej powstać spółki jawnej, w której będzie on wspólnikiem, w drodze darowizny znaku towarowego, praw ochronnych do wzorów przemysłowych, a także praw do uzyskania praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy (praw w rejestracji), które wytworzone zostały w prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 14c §2 w zw. z art. 14h §1 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w skarżonej interpretacji jedynie szczątkowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu; - art. 14c §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wskazanie w interpretacji stanowiska i uzasadnienia sprzecznego z prawem. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący stoi na stanowisku, że fakt, iż darowizna – na gruncie prawa prywatnego – dokonana zostanie na rzecz innego podmiotu nie sprawia automatycznie, jak przyjął organ, że przestaje ona mieć związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że zasadniczo na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowana powinna być konsumpcja, która w przedmiotowej sprawie nie będzie miała miejsca. Jak wskazano, spółka jawna jest spółką osobową powoływaną w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane w tej formie będą przychodami wnioskodawcy z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego względu należy przyjąć, że przedmiotowa darowizna będzie pozostawała w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący podał, że przepisy ustawy o VAT nie pozwalają również na przyjęcie, wzorem strony przeciwnej, konstatacji, że darowizna musi być dokonywana w związku z "indywidualną działalnością gospodarczą". Wniosek taki jawi się jako nieuprawniona wykładnia zawężająca. Przekazanie praw na rzecz podmiotu, w którym skarżący będzie wspólnikiem, będzie nosiło znamiona działania w celu prowadzonej działalności gospodarczej – restrukturyzacja posiadanego majątku pozostawać będzie w związku z prowadzoną aktualnie działalnością gospodarczą; ma ona zmierzać m.in. do zwiększenia zysków i optymalizacji prowadzonej działalności. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, a w szczególności do tej części przepisu, która stanowi, że: "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również (...) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika". Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy wprowadza od tej zasady wyjątki wskazując usługi, które choć są nieodpłatne, to należy traktować je tak jak usługi odpłatne, a więc opodatkowane. Ponieważ przepis ten wskazuje na wyjątek od zasady nieopodatkowania usług nieodpłatnych, nie może być interpretowany rozszerzająco. Stosownie zatem do omawianego przepisu, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli są dokonywane dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. A contrario, jeśli usługi świadczone nieodpłatnie uznać za świadczone dla celów działalności gospodarczej, to należy uznać, że nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy VAT, a więc stosuje się do nich zasadę ogólną nakazująca traktować usługi nieodpłatne jako nieopodatkowane. W ocenie Sądu określenie ustawowej cechy usługi nieodpłatnej, jaką jest "świadczenie jej dla celów działalności gospodarczej" nakazuje uznać za takie usługi te, które pozostają w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wprawdzie ustawą nowelizującą ustawę o VAT od 1 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 64, poz. 332) zmieniono nieco treść przepisu art. 8 ust. 2 ustawy VAT – zastąpiono mianowicie określenie "inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa" określeniem "inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika", to jednak w zakresie tej cechy pozwalającej na zakwalifikowanie usługi do opodatkowanej lub nieopodatkowanej, ta zmiana nie zmieniła treści normy prawnej wywodzonej z tej części przepisu w obu jego brzmieniach. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika bowiem, że zmiana ta miała na celu ściślejsze odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług do uregulowań tego zagadnienia zawartych w art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem tak jak i w poprzednim brzmieniu, jak i w brzmieniu obecnym za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej (wcześniej: związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa) należy uznać takie, które mają związek z potrzebami działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Taka celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać. Tym bardziej więc usługa jest dokonana do celów działalności gospodarczej, gdy jej dokonanie jest niezbędne dla osiągnięcia efektów takiej działalności (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 246/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący planuje reorganizację majątku, w związku z którą ma zamiar założyć spółkę jawną i wnieść do niej (wraz z małżonką) w drodze darowizny wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Z.P.H. "P." opisane we wniosku prawa własności przemysłowej. Założona spółka jawna będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i w pewnym zakresie będzie oparta o mienie istniejącego przedsiębiorstwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że przeniesienie praw własności przemysłowej do nowo założonej spółki jawnej nastąpi w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przeniesienie to nastąpi w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest również, że spółka jawna wykorzysta przekazane prawa w działalności gospodarczej (odbiorca nie działa zatem jako konsument). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2011/09, Lex nr 1095769, odnosząc się do art. 7 ust. 2 (w brzmieniu, w którym istniał zapis dotyczący związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywanych nieodpłatnych przekazań), jak i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, "celem tych przepisów było zwolnienie z ponoszenia ciężaru podatkowego przedsiębiorców, którzy w taki lub inny sposób zużywają towary w toku prowadzonej działalności gospodarczej, dokonują nieodpłatnych świadczeń na rzecz swoich pracowników czy też podejmują jakiekolwiek inne nieodpłatne działania, które są konieczne z punktu widzenia realizacji celów prowadzonej działalności. Kryterium pozwalającym natomiast na ustalenie, że konkretna nieodpłatna czynność prowadzi przede wszystkim do wymienionych sytuacji, powinno być ustalenie czy po stronie beneficjenta nastąpiła konsumpcja i czy miała ona charakter dominujący nad realizacją celów przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podmiot dokonujący nieodpłatnego świadczenia". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela. Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną działając na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) oraz w oparciu o art. 152 wskazanej ustawy określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone na podstawie §3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).