I SA/Rz 924/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w S. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - I SA/Rz 924/14 UZASADNIENIE We wniosku, który wpłynął do organu w dniu 10 marca 2014r., 1 A. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S.M. domagała się wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2013r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 21 maja 2014r. Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni jest spółką komandytowo-akcyjną, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie ze statutem Spółki jej pierwszy rok obrotowy rozpoczął się w dniu utworzenia Spółki, a zakończy 30 kwietnia 2015 r. Spółka została zawiązana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 15 listopada 2013 r., a zarejestrowana przez sąd w dniu 16 grudnia 2013 r. W dacie zawiązania Spółki jej wspólnikami tj. komplementariuszami i akcjonariuszami były wyłącznie osoby prawne. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy za okres od dnia 16 grudnia 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma obowiązek odprowadzania tego podatku? Według Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b wyżej cyt. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, istniejące na ten dzień Spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jednak z zastrzeżeniem zawartym w art. 4 ust. 1 powyższej ustawy. W przypadku Spółki komandytowo-akcyjnej przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej Spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W Spółce najbliższy taki rok rozpocznie się dopiero po 30 kwietnia 2015 r., wobec czego, Spółka nie ma obowiązku odprowadzania za okres od 16 grudnia 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r., podatku od tego dochodu. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] czerwca 2014 r. nr (...) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że wyżej cyt. ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, dokonano zmian wielu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.). Skutkiem powyższej nowelizacji, była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej. Do końca 2013 r. powyższe Spółki zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, którymi to podatnikami byli ich wspólnicy. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się co do zasady odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, spółka o której mowa w ustępie 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok obrotowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Ustawa nowelizująca zgodnie z jej art. 11 weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., za wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia ww. ustaw, które nastąpiło w dniu 27 listopada 2013 r., a więc w dniu 12 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem Wnioskodawczyni, akt notarialny zawiązujący Spółkę został sporządzony w dniu 15 listopada 2013 r., jednakże została ona zarejestrowana w dniu 16 grudnia 2013 r. i ten dzień należy uznać za powstanie Spółki, wobec treści art. 134 § 1 ksh, który stanowi, że spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, Spółka która powstała po 12 grudnia 2013r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie skończył się w dniu 31 grudnia 2013r. lub Spółka dokonała zmiany po 12 grudnia 2013r., musiała na dzień 31 grudnia 2013 r. zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, Spółka powinna była na dzień 31 grudnia 2013 r. dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych jak również sporządzić sprawozdanie finansowe. Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się odrębnym, samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenia o kosztach postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Dokonana przez organ wykładnia powyższego przepisu narusza zawartą w art. 2 Konstytucji zasadę ochrony interesów w toku, przy czym chodzi tu o interes wspólników wymieniony w zawartej przez nich umowie (statucie) skonkretyzowany jeszcze przed opublikowaniem ustawy nowelizującej i wejściem w życie przepisów przejściowych ustawa nowelizująca, stosowana w sposób jak to czyni organ jest niekonstytucyjna. Wprowadzona została w życie ze stosunkowo krótkim okresem vacatio legis i choć literalnie zawarte w niej przepisy miały chronić interesy w toku podmiotów - uczestników życia gospodarczego to poza nawias jej ochrony wyrzucone zostały spółki zawiązane, ale niezarejestrowane przed wejściem w życie niektórych jej przepisów. Ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym gwarantuje wnioskodawcom zarejestrowanie każdej Spółki w terminie 7 dni, jednakże wykonujący tę ustawę aparat władzy nie jest sprawny. Niekonstytucyjną interpretację można naprawić, przyjmując, że użyte w ustawie nowelizacyjnej określenie Spółka powstała, odnoszą się do spółki zawiązanej przez zawarcie aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka niewątpliwie powstała po wejściu w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Skarżąca Spółka zawiązana została w dniu 15 listopada 2013 r. aktem notarialnym pochodzącym z tej daty, jednakże zarejestrowana została w dniu 16 grudnia 2013r. i tą ostatnią datę należy uznać za datę powstania Spółki, mając na względzie treść art. 134 § 1 ksh, według którego Spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizacyjnej, jej art. 4 ust. 2, wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy, co nastąpiło w dniu 27 listopada 2013r. a więc w dniu 12 grudnia 20213r. W rozpatrywanym stanie faktycznym słusznie przyjął organ, że będzie więc miał zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym Spółka która powstała po 12 grudnia 2013r. a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie skończył się 31 grudnia 2013r. musiała na dzień 31 grudnia 2013r. zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a z dniem 1 stycznia 2014r. stała się odrębnym samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej został sformułowany dość jasno i jest jednoznaczny w swej treści, wobec czego odstąpienie od wykładni językowej byłoby niepożądane. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że stosując powyższy przepis, organ naruszył zasadę demokratycznego państwa zawartą w art. 2 Konstytucji R.P. Przepis ten jasno wskazuje na zakres podmiotowy i znaczenie sformułowania "Spółka powstała" i musi być zgodne z treścią art. 134 § 1 ksh", który stanowi że spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Nie można czynić odstępstwa w tym względzie, poprzez uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna powstała już z chwilą zawiązania, tylko dlatego, że nie został zachowany 7-dniowy termin do jej zarejestrowania jak twierdzi Skarżący. Ponieważ organ nie naruszył prawa procesowego i materialnego skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.