II FSK 924/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1179/14 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. nr ITPB1/415-185/14/DP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1179/14) w sprawie ze skargi J. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. w przedmiocie zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą polskie obywatelstwo i stale zamieszkującą w Polsce, która zamierza objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Kapitał zakładowy Spółki, wynoszący obecnie 50.000 zł, ma zostać podwyższony o 100%, tj. o kwotę 50.000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów w takiej ilości i wartości nominalnej jak dotychczasowe udziały w kapitale zakładowym Spółki. Udziały mają zostać objęte po ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny. Na skutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, wnioskodawca będzie posiadać 50% udziałów Spółki, co da mu prawo do 50% głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki oraz do udziału w 50% dywidendy przekazanej uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki do podziału, a także do udziału w wysokości 50% w majątku likwidowanej spółki pozostałym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki. Łączna wartość kapitałów własnych Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki. Mianowicie, według ostatniego sprawozdania finansowego - jakim dysponuje Wnioskodawca - wartość kapitałów własnych Spółki (wartość bilansowa majątku Spółki) wynosi około 15.000.000 zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy nabycie przez wnioskodawcę 50% udziałów Spółki wskutek objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów spowoduje w dacie objęcia tych udziałów po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy wniesionym do Spółki wkładem pieniężnym a wartością majątku spółki (ustaloną np. na podstawie bilansu), przypadającego na te udziały? W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym różnica pomiędzy wniesionym do spółki wkładem pieniężnym a wartością majątkowych praw korporacyjnych, jakie uzyska on z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po ich wartości nominalnej, nie będzie przychodem (dochodem) i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od faktu, że wartość wkładu wnoszonego przez niego do Spółki jest znacznie niższa od wartości kapitałów własnych Spółki przypadających na objęte udziały. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) i wskazał, że w świetle tego uregulowania podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku, natomiast wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wkładem pieniężnym zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. Tym samym zdaniem organu, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez wnioskodawcę na ich objęcie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucił naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 6, a także art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., a tym samym naruszenie jego prawa do zapoznania się z uzasadnieniem dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy, a także obrazę przepisów art. 11 ust. 2b, art. 17 ust. 1 pkt 9), art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., skutkującą nieprawidłową oceną stanowiska wnioskodawcy, a tym samym naruszeniem interesu prawnego wnioskodawcy. Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wspólnik nie obejmuje bowiem udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania przywołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w opisywanej sytuacji wspólnik nie nabywa świadczenia za częściową odpłatnością. Nie znajdą także zastosowania dalsze jednostki redakcyjne art. 11 u.p.d.o.f. określające w jaki sposób powinna być ustalana wartość nabytego świadczenia. Z tych samych powodów, jak uznał Sąd, nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jak wskazano powyżej w omawianej sytuacji faktycznej wspólnik ,nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia. Wspólnik nabywając za wkład pieniężny udziały w kapitale zakładowym, także gdy wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości bilansowej majątku spółki, nie otrzymuje poza nabytymi udziałami żadnego innego świadczenia. Dlatego za słuszny Sąd pierwszej instancji uznał sformułowany w skardze wniosek, że nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez osobę fizyczną w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny nie wiąże skutków podatkowych. W konsekwencji Sąd uznał, że brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu określającego wysokość przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny. Dalej Sąd wywodził, że otrzymanie przez wspólnika majątku spółki w związku z jej likwidacją jest także momentem, w którym to nie wartość kapitału zakładowego decyduje o wysokości przychodu, a wartość faktycznie otrzymanego majątku. O ile w momencie otrzymania przez wspólnika majątku likwidowanej spółki wystąpi różnica w wartości otrzymanego majątku z wartością objętego udziału, wówczas to także w tym momencie ta różnica stanie się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Natomiast do powstania dochodu nie dojdzie w momencie obejmowania udziałów. Nie ma zatem podstawy do uznania, iż podatnik nabywający udziały jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego: art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 192, 199 i 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej k.s.h.), poprzez ich wadliwe niezastosowanie, wynikające stąd, że przy ustalaniu praw wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pominięto: prawo do dywidendy, prawo do ekwiwalentu za udział w razie jego wygaśnięcia, a także prawo do kwoty likwidacyjnej, w wyniku czego nie dostrzeżono różnicy między wartością rynkową a wartością nominalną obejmowanych udziałów, a w konsekwencji nie dostrzeżono możliwości uzyskania przez wspólnika obejmującego udziały za wkład pieniężny świadczenia częściowo odpłatnego; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia argumentacji na poparcie prezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie tezy, iż suma aktywów netto (kapitałów własnych) spółki jest wielkością nie mającą wpływu nie tylko na wysokość kapitału zakładowego spółki ale i na prawa wspólnika, a konsekwencji na wartość rynkową objętych przez wspólnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od Ministra Finansów kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9-10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (mowa o tym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określany jest jako ogół praw i obowiązków (majątkowych i niemajątkowych) wynikających ze stosunku spółki, a będących prawem podmiotowym wspólnika. Prawa te dzielą się na majątkowe (np. prawo uczestnictwa i prawo głosu w zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał) i korporacyjne (np. prawo uczestnictwa i prawo głosu w zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał). Wprawdzie udział nie jest papierem wartościowym jednakże podobnie jak akcje (papiery wartościowe) podlega zasadzie swobodnego obrotu, z nielicznymi wyjątkami. Objęcie udziałów nieodpłatnie lub odpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku jego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (tj. z kapitałów pieniężnych). Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może obniżyć przychód o wydatki na objęcie udziałów w przypadku odpłatnego ich zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji, który to przychód w chwili objęcia tychże akcji jest potencjalny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela konkluzję zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 stwierdzającą, że w sytuacji nieodpłatnego objęcia udziałów dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatników obejmujących udziały odpłatne. Każdy z nich zapłacił podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia udziałów (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. II FSK 1268/11, z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12). Z tych też względów skargę kasacyjną, jako niemąjacą usprawiedliwionych podstaw, oddalono na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie 204 pkt 2 p.p.s.a.