II FSK 1416/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 477/14 w sprawie ze skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej "W." z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1268/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej "W." z siedzibą w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r. o sygn. I SA/Gl 477/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej "W." w M. (dalej: Skarżąca lub SKOK) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ), z dnia 30 grudnia 2013 r. o nr IBPBI/2/423-1268/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w podał, że Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiając następujący stan faktyczny: SKOK zamierza dokonać transakcji sprzedaży wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek. Składowymi sprzedawanych wierzytelności będą w szczególności następujące pozycje: a) kwoty udzielonych pożyczek, b) opłaty i prowizje związane z udzielonymi pożyczkami, c) oprocentowanie udzielonych pożyczek, d) odsetki za zwłokę w spłacie pożyczek, e) koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym - część wierzytelności, które będą podlegać sprzedaży, została przekazana na drogę postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym SKOK poniosła m.in. koszty zastępstwa procesowego, których zwrotu ma prawo domagać się od dłużnika. Przychodem SKOK z tytułu zbycia tych wierzytelności będzie cena określona w umowie zbycia tych wierzytelności (dalej: "umowa") zawartej pomiędzy SKOK a nabywcą (cesjonariuszem). Cesjonariusz dokona na rzecz SKOK płatności, na wskazaną w umowie kwotę, w ustalonych umownie transzach. Cena ta nie będzie uzależniona od skuteczności dochodzenia wierzytelności przez cesjonariusza. Sprzedaż wierzytelności na podstawie umowy będzie ostateczna i nie będzie dawała cesjonariuszowi prawa do zwrotu wierzytelności SKOK w przypadku napotkania przeszkód przy ich dochodzeniu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Wartość, których z wymienionych wyżej składowych sprzedawanych wierzytelności będą stanowiły po stronie SKOK koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności (w wartości nie wyższej od ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności) 2) Czy SKOK winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w okresie faktycznego wpływu środków finansowych, proporcjonalnie do wartości uzyskanego przychodu? Zdaniem podatnika w przypadku pytania pierwszego, wartość wszystkich wymienionych składowych sprzedawanych wierzytelności będzie stanowiła po stronie SKOK koszty uzyskania przychodów, z tytułu sprzedaży wierzytelności kwoty udzielonych pożyczek, w wartości nie wyższej od ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności. Zdaniem podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie kosztów musi się łączyć z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Poniesienie kosztu nie musi się więc wiązać wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz może się wiązać również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. W przypadku sprzedaży wierzytelności obejmujących kwoty udzielonych pożyczek oraz koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym po stronie SKOK występują koszty odpowiadające wypływowi środków finansowych z majątku. W przypadku sprzedaży oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji związanych z udzieloną pożyczką SKOK ponosi koszty w postaci wartości nominalnej sprzedawanych praw majątkowych, o którą to wartość uszczupla swój majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonych kwot. Tym samym koszt uzyskania przychodu, z odpłatnego zbycia wierzytelności, tworzy wartość pożyczki oraz pozostałe składowe, które stanowią przedmiot zbycia. W omawianym stanie, zdaniem SKOK przez wzgląd na brak zarachowania sprzedawanych wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zastosowanie będzie miało ograniczenie, w zakresie wysokości kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39. Stąd koszty potrącone przez SKOK z tytułu sprzedaży wierzytelności nie mogą przewyższyć uzyskanych z tego tytułu przychodów. Co do pytania drugiego podatnik stwierdził, że SKOK winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w roku podatkowym, w którym faktycznie otrzyma środki finansowe. W przypadku płatności ratalnej na przełomie lat koszt zostanie uwzględniony w wartości ustalonej proporcjonalnie do wartości uzyskanych środków finansowych w poszczególnych transzach tj. w przypadku płatności w 2 równych transzach na przełomie 2 lat SKOK będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za poszczególne lata 1/2 wartości kosztów, do których zaliczenia w koszty uzyskania przychodów będzie uprawniona. SKOK podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, że sprzedaż wierzytelności własnej stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.p. Stąd sprzedaż wierzytelności własnej przez SKOK stanowi przychód podatkowy, który należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 to jest w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych. 2.2. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko SKOK za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w dniu 26 lipca 2012 r. ogłoszona została ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. 2012. 855 ze zm., dalej: "ustawa o SKOK"). Ustawa ta zmieniła dotychczasowe zasady funkcjonowania SKOK-ów i działalność prowadzona przez te podmioty stała się działalnością gospodarczą (zarobkową). Konsekwencją zmiany kwalifikacji działalności prowadzonej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest m.in. zmiana momentu rozpoznawania przychodów. Powołując się na treść art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. organ stwierdził, że skoro działalność wykonywana przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową, w myśl tych przepisów stanowi działalność gospodarczą, to do przychodów uzyskiwanych przez SKOK związanych z tą działalnością zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3 ustawy. Tym samym przychód ze zbycia wierzytelności (prawa majątkowego) powstanie w momencie jej zbycia. Odnośnie kosztów to zdaniem organu nie budzi wątpliwości fakt, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna) oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Udzielenie pożyczki oraz zapłata kosztów zastępstwa procesowego wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza zdaniem organu również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do WSA zaskarżając ww. interpretację w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez: – błędną wykładnię art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem sprzedaż wierzytelności własnej i w efekcie niezastosowanie przez organ art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, – błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych innych składowych sprzedawanej wierzytelności poza wartością nominalną udzielonej pożyczki. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Według WSA skarga okazała się zasadna. W jego ocenie rzeczą organu było stanowcze ustalenie czy czynność zbycia wierzytelności stanowiła działanie wykonywane w ramach działalności gospodarczej SKOK czy też przekraczała te ramy, gdyż od stwierdzenia tej okoliczności uzależnione było kwalifikowanie przychodów osiągniętych w ten sposób. Organ nie ocenił tej kwestii stwierdzając jedynie, że skoro SKOK prowadzi działalność gospodarczą to sporne przychody należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się do natomiast do kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych wierzytelności sąd orzekający w pełni zaakceptował pogląd, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z zapisami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu zakładające, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności obejmujących należności powstałe z tytułu udzielonych pożyczek można zaliczyć wyłącznie kwotę główną tych pożyczek (jako koszt bezpośredni) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (jako koszt pośredni), gdyż wydatkowanie wskazanych kwot wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i odmowa uznania za takie koszty wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki, z uwagi na brak elementu poniesienia wydatku, nie zasługuje na aprobatę. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono : (1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie : (a) art.146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika. (2) na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie : (a) art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki kosztem uzyskania przychodów będą prócz wartości głównej (kwoty udzielonej pożyczki) oraz kosztów/ egzekucyjnych również koszty poboczne tj. oprocentowanie pożyczki, odsetki, opłaty i prowizje. (b) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego przychód ze zbycia wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek przez podatnika nie powstaje wyłącznie w momencie jej zbycia. (c) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego przychód ze zbycia wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek przez podatnika może powstać również w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych gdyż w ocenie Sądu obrotu wierzytelnościami nie należy wiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. 5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie Wnoszący ją organ sformułował w niej obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., według którego skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. W ramach sformułowanej w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania organ powołał jako naruszone przepisy art. 146§ 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c §2 O.p. W uzasadnieniu zarzutów podkreślił, że nieprawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za niesłuszne stanowiska podatnika i wskazanego jako prezentowane stanowiska organu w przedmiocie rozpoznania przychodu ze zbycia własnej wierzytelności za związany z działalnością gospodarczą SKOK. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzut należy uznać za trafny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut organu, że tenże w uchylonej interpretacji jednoznacznie wypowiedział się w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu zbycia wierzytelności przez SKOK. Nie było bowiem sporne, że przedmiotem zbycia były własne wierzytelności, a Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami. Organ wskazując zarówno przepisy o SKOK oraz przepisy u.p.d.o.p. jednoznacznie wypowiedział się, że w jego opinii przychody ze zbycia własnych wierzytelności przez Skarżącą są przychodami z działalności gospodarczej dlatego przychód powinien zostać rozpoznany na podstawie art.12 ust.3 u.p.d.o.p. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji odniesie się merytorycznie do stanowiska organu w powyższym zakresie. Tym samym jako przedwczesne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA w Gliwicach art.12 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.p. 6.3. Zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności obejmujących należności powstałe z tytułu udzielonych pożyczek można zaliczyć nie tylko kwotę główną tych pożyczek (jako koszt bezpośredni) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (jako koszt pośredni), ale także wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki. Ocena czy sporna wierzytelność (z tytułu odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki) stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu (por. wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1476/15 oraz z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 (CBOSA). Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności (nawet ze stratą) niezaliczonej do przychodów podatkowych nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Jeżeli bowiem podatnik sam wyegzekwowałby należne mu odsetki, oprocentowanie i prowizje to powstałby u niego wyłącznie przychód z tego tytułu bez rozpoznawania tych wartości jednocześnie jako koszty podatkowe. Gdyby natomiast zaaprobować wykładnię SKOK i Sądu pierwszej instancji to przy sprzedaży wierzytelności z tytułu tychże odsetek, oprocentowania i prowizji z jednej strony powstałby u niego przychód, ale z drugiej koszt w wysokości nie wyższej niż wartość nominalna tych wierzytelności. Z podatkowego punktu widzenia zatem znacznie korzystniejsze byłoby zbywania takich wierzytelności niż ich egzekwowanie. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy (jak np. w sprawie o sygn. II FSK 1958/14, przedmiotem której była ocena relacji między normami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). W realiach faktycznych niniejszej sprawy takiej wypowiedzi legislacyjnej brak. W tych okolicznościach za zasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna) oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Udzielenie pożyczki oraz zapłata kosztów zastępstwa procesowego wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. 6.4. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniesie się do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.