III SA/Wa 2420/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który decyzją z [...] maja 2010 r., odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Spółki F. GmbH z siedzibą w Niemczech za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 38 105,11 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wnioskiem z 12 czerwca 2009 r. Spółka F. GmbH z siedzibą w Niemczech zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851, z późn. zm.), dalej “rozporządzenie Ministra Finansów". Do wniosku załączono faktury VAT, których wystawcą był Skarżący – N. z siedzibą w Bochnii. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu. Rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikowi Spółki 10 czerwca 2010 r. W związku z bezskutecznym upływem terminu do złożenia odwołania, przedmiotowa decyzja z dniem [...] czerwca 2010 r. stała się ostateczna. Pismem z 26 stycznia 2012 r. Skarżący, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji organu pierwszej instancji. Po dokonaniu wstępnej kontroli dopuszczalności prowadzenia postępowania zgodnie z treścią wniosku, decyzją z dnia [...] marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia przedmiotowego postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że świadczył usługę na rzecz F. GmbH z siedzibą w Niemczech, która nie jest opieką medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", a tym samym jest to usługa opodatkowana VAT na podstawie tejże dyrektywy. W związku z wykonaniem usług Skarżący wystawił następnie faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług, na podstawie których niemiecki kontrahent ubiegał się o zwrot podatku przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W.. Skarżący stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł, że faktury załączone do wniosku o zwrot podatku są wystawione wadliwie i na tej podstawie odmówił zwrotu podatku niemieckiej spółce. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcie to zostało podjęte z rażącym naruszeniem art. 15, art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, co stanowi podstawę do uznania, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jest nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący podniósł ponadto, że właściwość do orzekania wadliwości faktury VAT należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Skarżącej. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia posiadania przez Skarżącego legitymacji procesowej do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2010 r., odmawiającej Spółce F. GmbH z siedzibą w Niemczech dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w trybie rozporządzenia Ministra Finansów Zdaniem Skarżącego, legitymacja ta jest bezsporna i wynika z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje zwolnienie od podatku od wartości dodanej dla usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną, gdy ich celem jest cel terapeutyczny. Z orzecznictwa wspólnotowego wynika przy tym jednoznacznie, iż zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z wnioskiem Skarżącego, gdyż Skarżący nie posiada statusu strony takiego postępowania, zgodnie z definicją uregulowaną w art. 133 § 1 O.p. Organ powołał treść art. 248 § 1 i art. 133 § 1 O.p. i wskazał, iż o istnieniu interesu prawnego Skarżącego we wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. (determinującego posiadanie statusu strony w tymże postępowaniu nadzwyczajnym) możemy mówić jedynie w sytuacji, gdy z tych samych przepisów prawnych, które zostały zastosowane do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w drodze ostatecznej decyzji, wynika norma prawna regulująca stosunek prawnopodatkowy Skarżącego, czyli podmiotu wnioskującego o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Analizując tą kwestię w niniejszym postępowaniu, organ wskazał, że zgodnie z treścią decyzji z dnia [...] maja 2010 r., odmowa dokonania zwrotu podatku od towarów i usług została oparta na przepisach § 2, § 3 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz na art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, z późn.zm.), dalej “u.p.t.u.". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z powyższych przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą w przypadku, gdy podmiot uprawniony w rozumieniu przepisów rozporządzenia przedstawi faktury dokumentujące usługi zwolnione od podatku od towarów i usług, tj. usługi wymienione w załączniku nr 4 do u.p.t.u., wówczas faktury te nie stanowią podstawy do zwrotu podatku. Analiza dyspozycji takiej normy prawnej pokazuje, iż nie znajduje ona w ogóle zastosowania do stanu faktycznego związanego ze Skarżącym. Organ zauważył przede wszystkim, iż adresatem tej normy nie są krajowi kontrahenci podmiotów uprawnionych będący wystawcami załączonych do wniosku o zwrot podatku faktur. Adresatem takiej normy prawnej w każdym przypadku jest jedynie podmiot uprawniony składający w swoim imieniu wniosek w trybie rozporządzenia. Wskazana norma prawna nie rozstrzyga bowiem o żadnym uprawnieniu ani obowiązku wystawcy faktury VAT, ale o braku podstaw u podmiotu uprawnionego do uzyskania zwrotu podatku zapłaconego w związku z zakupem towarów i usług na terytorium kraju. Jeśli chodzi natomiast o prawa i obowiązki podmiotów dokonujących sprzedaży na terytorium kraju oraz wystawiających z tego tytułu faktury VAT, to kwestie te podlegają regulacji zupełnie innych przepisów prawa, a w konsekwencji znajdują się poza zakresem i przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec podmiotu uprawnionego, tj. postępowania, w którym doszło do wydania decyzji ostatecznej. W związku z powyższym Skarżący, który zwrócił się o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie posiada interesu prawnego w rozstrzygnięciu tejże sprawy. W przypadku Skarżącego możemy bowiem mówić w tej sytuacji co najwyżej o istnieniu interesu faktycznego w związku z rozstrzygnięciem podjętym wobec F. GmbH. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 i art. 165a O.p. oraz art. 2, art. 9 i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu podniósł, że występując o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. występuje we własnym imieniu i ma roszczenie wynikające z konkretnego przepisu ustawy o VAT, nakazującego opodatkowanie świadczonej usługi oraz dającego prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z tą usługą. Skarżący wskazuje, iż podstawowe kwestie związane ze zwrotem podatku od towarów i usług reguluje art. 87 u.p.t.u., z którego wynika, iż podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku jest przede wszystkim podatnik, czyli sam Skarżący. Zważywszy, iż odliczanie podatku naliczonego jest podstawowym mechanizmem funkcjonowania podatku VAT, zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT jest realizacją zasady neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku, odmowę przyznania Skarżącemu prawa strony w rozumieniu art. 133 O.p. ocenia jako nieuzasadnione i pozbawiające podstawowego prawa, jakim jest odliczenie podatku naliczonego. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa bowiem pogląd, iż o interesie prawnym można mówić, gdy strona - w rozumieniu procesowym - może lub powinna, na podstawie obowiązującego prawa materialnego, uzyskać konkretną korzyść, tj. zapłatę podatku VAT przez kontrahenta i zwrot podatku należnego, albo może być (lub powinna) obarczona powinnością określonego zachowania - wystawieniem faktury ze stawką VAT. O tym, czy strona ma interes prawny (a nie tylko interes faktyczny) decyduje zatem ostatecznie to, czy jej żądanie znajduje oparcie w przepisie materialnego prawa publicznego, w szczególności prawa podatkowego. Chodzi o przepis, który daje osobie zainteresowanej możliwość określonego zachowania się, a zatem stwarza na rzecz tej osoby podmiotowe prawo publiczne - w tym przypadku do odliczenia podatku naliczonego. W dalszej kolejności Skarżący wywodzi, iż regulacja zawarta w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu jest niezgodna z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ uzależnia zwolnienie od podatku od klasyfikacji statystycznej, czego nie ma w dyrektywie. Odniesienie do klasyfikacji statystycznej jest również wadliwie stosowane przez organ odwoławczy, bowiem klasyfikacji tej dokonuje się na podstawie końcowego celu danej czynności, a nie czynności pomocniczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawując kontrolę działalności administracji publicznej sądy stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c p.p.s.a.). Realizując wyżej określone granice kontroli Sąd stwierdził, że skargę jako niezasadną należało oddalić, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przepis art. 248 § 1 O. p. ustanawia generalną zasadę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu niezbędne jest ustalenie czy organ w sposób uprawniony przyjął, że Skarżącemu, który wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Spółki F. GmbH z siedzibą w Niemczech za okres od stycznia do grudnia 2008 r., nie przysługuje status strony w postępowaniu podatkowym. Definicję strony zawiera przepis art. 133 O. p. stanowiący, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei z przepisu art. 133 § 2 O. p. wynika, że stroną może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki (wyrok WSA w Olsztynie z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 523/11, LEX nr 1027718). Status strony w rozumieniu art. 133 O. p. ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z hipotezą powołanej powyżej normy prawnej, o istnieniu interesu prawnego Skarżącego we wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2010 r. (determinującego posiadanie statusu strony w postępowaniu nadzwyczajnym) można by było mówić jedynie w sytuacji, gdyby z tych samych przepisów prawa, które zostały zastosowane do rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz niemieckiego kontrahenta, wynikała norma prawna bezpośrednio regulująca stosunek prawnopodatkowy Skarżącego. Zasadnie zatem organ wskazał, że podmiotom wymienionym w przepisie art. 133 O. p. służy przymiot strony postępowania, które dotyczy ich prawnie chronionych uprawnień i obowiązków, zaś podstawą do oceny czy takie interesy lub obowiązki wystąpiły są przepisy prawa materialnego, w przedmiotowej sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Należy podzielić stanowisko i argumentację organu, że Skarżący nie mieści się w kategorii podatnika określonej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Nie należy też do kręgu inkasentów, następców prawnych podatnika albo osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika. Skarżący był wystawcą faktur VAT, co do których spółka niemiecka wystąpiła o zwrot podatku VAT. Wystawca faktury VAT nie jest podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot tego podatku w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. W postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. odmówiono dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Spółki F. GmbH z siedzibą w Niemczech za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Zatem postępowanie to odnosiło się do uprawnień F. GmbH z siedzibą w Niemczech, a nie Skarżącego. Analiza rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazuje, że zostało ono podjęte w oparciu o normę prawną, która w ogóle nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego związanego z osobą Skarżącego. Norma ta wcale nie wynika też z wskazywanych przez Skarżącego przepisów, takich jak art. 3 i art. 15 u.p.t.u., czy też art. 132 ust. 1 lit. b i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Odmowa dokonania zwrotu podatku od towarów i usług została dokonana na podstawie § 2, § 3 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz na art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W tych okolicznościach Skarżący nie miał legitymacji procesowej w postępowaniu, w którym organ orzekał w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., regulującym przypadki, warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Adresatem przepisów rozporządzenia nie są zatem krajowi kontrahenci podmiotów uprawnionych będący wystawcami załączonych do wniosku o zwrot podatku faktur. Adresatem takiej normy prawnej w każdym przypadku jest jedynie podmiot uprawniony składający w swoim imieniu wniosek w trybie rozporządzenia. Normy prawne przedmiotowego rozporządzenia nie rozstrzygają bowiem o żadnym uprawnieniu ani obowiązku wystawcy faktury VAT, ale o braku podstaw u podmiotu uprawnionego do uzyskania zwrotu podatku zapłaconego w związku z zakupem towarów i usług na terytorium kraju. Jeśli chodzi natomiast o prawa i obowiązki podmiotów dokonujących sprzedaży na terytorium kraju oraz wystawiających z tego tytułu faktury VAT, to kwestie te podlegają regulacji zupełnie innymi przepisami prawa, a w konsekwencji znajdują się poza zakresem i przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec podmiotu uprawnionego, tj. postępowania w którym doszło do wydania decyzji ostatecznej. Reasumując, żądanie stwierdzenia nieważności postępowania pochodziło od podmiotu, który nie miał statusu strony w postępowaniu zakończonym ww. ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dla uzyskania przymiotu strony nie wystarcza bowiem wykazanie interesu faktycznego lecz decyduje norma prawna – ustawa, z której mogą być wyprowadzone prawa lub obowiązki strony. Zaskarżona decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2010 r. była więc rozstrzygnięciem uzasadnionym i prawidłowym. Odnosząc się do zarzutów o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w związku z wydaniem decyzji z [...] maja 2010 r., Sąd wskazuje, że przedmiotem badania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] maja 2010 r. było przede wszystkim prawo podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu podatku wynikającego z przedłożonych przez niemiecką Spółkę faktur VAT wystawionych przez N. Postępowanie to nie rozstrzygało o prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu świadczenia przez Skarżącego usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. W związku z powyższym podnoszone w skardze argumenty, mające uzasadniać potrzebę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w żaden sposób nie przesądzają o legitymacji procesowej Skarżącego do wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego braku właściwości organu podatkowego pierwszej instancji do wydania decyzji dla F. GmbH, wskazać trzeba, iż jest on całkowicie bezzasadny. F. GmbH jako podmiot zagraniczny, niewykonujący na terytorium kraju czynności opodatkowanych oraz spełniający pozostałe warunki, o których mowa w § 2 rozporządzenia, mógł złożyć wniosek o zwrot VAT wyłącznie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., o czym przesądza brzmienie § 5 ust. 2 rozporządzenia i wyłącznie ten organ podatkowy mógł wydać rozstrzygnięcie w takiej sprawie. Mając na względzie argumentację przedstawioną powyżej, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.