I SA/Łd 1386/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., kwotę 917 zł (dziewięćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005, w wysokości 114.325 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 160.768 zł na skutek zaliczenia do tych kosztów wartości wykorzystanego oleju napędowego zakupionego od spółek z o.o. B. i C.. Zdaniem organu podatkowego faktury VAT wystawione przez wymienione spółki nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że wymienione spółki były podmiotami zaangażowanymi w proceder przestępczy polegający na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia bądź oleju opałowego, który sprzedawano jako olej napędowy. Według organów podatkowych organizatorem tych działań był A. K. Wymieniony nabywał od spółki z o.o. D. w P. olej opałowy, który następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze – w tym spółki z o.o. B. i C. - sprzedawał jako olej napędowy. Z zeznań osób stanowiących władze wymienionych spółek wynika, że były to podmioty zależne od A. K.. Spółka B., którą zarządzał G. M. została według zeznań tego świadka, założona z inicjatywy A. K.. Świadek zeznał, że wraz z żoną nabył po 50 % udziałów w spółce jednakże koszty tej transakcji jak również koszty sporządzenia aktu notarialnego pokrył A. K.. Wymieniony był również jedynym faktycznym dostawcą paliwa dla spółki B.. Również transport paliwa do podmiotów, które kupowały paliwo od spółki B. był wykonywany samochodami należącymi do A. K.. Świadek zeznał, że nabywcy płacili za zakupione paliwo dokonując przelewów na rachunek bankowy spółki bądź gotówką. Pieniądze, które wpływały do spółki świadek niezwłocznie przekazywał A. K.. Wyjaśnił, że "formalnie" nabywał paliwo od A. K. lub podmiotu z nim współpracującego ale w rzeczywistości paliwo było przywożone wprost do zbiorników dzierżawionych przez spółkę B.. A. K. płacił za to paliwo z korzystając z opóźnionego terminu płatności. Świadek zeznał, że odbiorców paliwa pozyskiwał A. K.. M. B. – prezes zarządu spółki C. zeznał, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez spółkę nie dokumentowały faktycznych transakcji, bowiem podmioty wymienione na tych fakturach jako sprzedawcy dostarczały jedynie faktury. Świadkowi nie posiadał wiedzy skąd pochodziło paliwo. Wyjaśnił, że przewozem paliwa do odbiorców spółki zajmował się A. K.. Organy podatkowe wskazały, że wobec A. K., M. B., G. M. oraz szeregu innych osób Prokuratura Okręgowa w Ł. prowadzi postępowanie karne oskarżając wymienionych o to, że brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności na szkodę Skarbu Państwa poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistniałych transakcji obrotu olejem napędowym oraz poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT (sygn. akt [...]). Reasumując, organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że zarówno faktury dokumentujące transakcje nabycia oleju napędowego przez spółki C. i B., jak również faktury pochodzące od tych spółek, nie dokumentowały faktycznych transakcji. W konsekwencji wskazując na art. 15 ust. 1 i 9, art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) organ podatkowy uznał, że kwota 160.768 zł stanowiąca wartość zużytego paliwa, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione i pozostające w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu winny być należycie udokumentowane. Spółka miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w oparciu o rzetelne dowody, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Mając na uwadze, że faktury pochodzące od spółek C. i B. są dokumentami nierzetelnymi organ podatkowy, wskazując na art. 193 § 1 § 2 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał księgi prowadzone przez Spółkę za nierzetelne i odmówił im mocy dowodu w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podważyła ocenę organu podatkowego, iż wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa, jak również że zakupiony towar nie był olejem napędowym. Podniosła, że świadczy usługi transportu towarów zatem olej napędowy był niezbędny do wykonywania tych usług. Spółka oświadczyła, że zapłaciła za zakupiony olej cenę wskazaną na spornych fakturach. Podkreśliła, że organ podatkowy nie zanegował samego faktu nabycia paliwa, zatem powinien oszacować wysokość kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że dla uznania wydatku na zakup oleju napędowego, za element kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie paliwa określonego co do rodzaju i ilości, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Rzetelne udokumentowanie transakcji jest, zdaniem organu podatkowego, warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, aby dany wydatek był kosztem uzyskania przychodu, nie wystarczy by podatnik nabył i zużył paliwo. Poczynione przez stronę wydatki na zakup tego oleju, pomimo i faktycznie posiadanie tego oleju, osiągniecie przychodu przy jego wykorzystaniu, nie stanowią podstawy by zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, pomimo ustalonej i rozliczonej ilości zużytego oleju. Organ drugiej instancji ocenił, że skarżąca spółka nabyła olej napędowy od Spółek B. i C.. Równocześnie organ stwierdził, że wymienione spółki nie były właścicielami oleju napędowego sprzedanego skarżącej spółce, a ponadto nie były nigdy w jego posiadaniu (str. 4 uzasadnienia). Proceder prowadzony przez wyżej wymienione spółki miał na celu legalizację oleju opałowego (który był faktycznym przedmiotem sprzedaży) i wprowadzenie go do obrotu jako olej napędowy oraz wprowadzenie do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury od spółek B. i C. dokumentują sprzedaż towarów nie będących własnością podmiotów wskazanych w tych fakturach, jak również poświadczają czynności fikcyjne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla uprawdopodobnienia transakcji udokumentowanych tymi fakturami dokonano zapłaty, co znajduje potwierdzenie w wyciągach z rachunków bankowych (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka "A." zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 160.768 zł będącej udokumentowanym wydatkiem na nabycie paliwa poniesionym przez spółkę; 2) 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że spółka nie przedstawiła dowodów na okoliczność nabycia paliwa, pomimo że dowodami takimi są przelewy i wyciągi z rachunków bankowych przedstawione przez spółkę w toku postępowania; 3) art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodu z ksiąg podatkowych spółki, podczas gdy dane te są rzetelne. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że w świetle prowadzonej przez spółkę działalności cel poniesienia wydatku na nabycie paliwa, jest oczywisty i organy podatkowe nie negują samego faktu, że wydatek został poniesiony. Zdaniem strony skarżącej argumentacja organów podatkowych koncentruje się na nieprawidłowościach faktur. Jednak nawet przyjmując stanowisko organów, że sporne faktury nie są wystarczającym dowodem poniesienia wydatku, to nie jest to wniosek, który stanowiący wystarczającą podstawę przyjętych rozstrzygnięć. W toku postępowania Spółka ujawniła wyciągi bankowe, z których wprost wynika, że cena wynikająca ze spornych faktur została przez Spółkę zapłacona. Podkreślono, że Spółka nabyła paliwo niezależnie od tego czyją faktycznie było własnością. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.d.o.pr." oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ab initio p.d.o.pr.(w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z cytowanego przepisu wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika oraz istnienie związku między wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością i osiąganym z niej przychodem (por. wyrok NSA z dnia z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 41/11). Ponadto koszt nie może należeć do kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.pr. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostały spełnione. Skarżąca Spółka świadczy usługi transportu towarów zatem nabycie oleju napędowego ma oczywisty związek z przychodem osiągniętym z tytułu wykonywania tych usług. Spółka wykazała również że faktycznie poniosła wydatek na nabycie paliwa. Do akt sprawy złożono wyciągi z rachunków bankowych, na podstawie których organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że skarżąca Spółka uiściła należności wynikające z faktur VAT, wystawionych przez spółki B. i C. (str. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd podzielił stanowisko Spółki, iż to, czy osoby zarządzające wymienionymi spółkami przekazały te pieniądze A. K., nie ma znaczenia dla oceny, czy skarżąca Spółka poniosła wydatek na nabycie oleju napędowego. Podobnie bez znaczenia pozostaje kwestia, czy spółki C. i B. były faktycznymi właścicielami, czy też dysponentami sprzedanego paliwa, czy też był nim A. K.. Z drobiazgowych i obszernie przedstawionych w uzasadnieniach decyzji, ustaleń faktycznych wynika, że istotnie spółki te prowadziły działalność pod dyktando A. K.. Znamienne są w tym zakresie zeznania G. M., że spółka B. nie miałaby jakiejkolwiek racji bytu gdyby nie A. K., bowiem była to osoba, która faktycznie założyła tę spółkę, dostarczała jej paliwo oraz finansowała w każdej sytuacji gdy było to konieczne (str. 13 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Można zatem z dużym prawdopodobieństwem przyjąć (nie przesądzając tego zagadnienia), że spółki C. i B. będąc odrębnymi podmiotami prawa, firmowały działalność gospodarczą A. K.. Należy jednakże podkreślić, iż kwestia, kto faktycznie decydował o sprzedaży oleju napędowego skarżącej spółce, jest prawnie obojętne w świetle przesłanek z art. 15 ust. 1 p.d.o.pr. W sprawie jest niesporne, że skarżąca Spółka otrzymała olej napędowy i uiściła cenę wynikającą z faktur VAT. Tym samym niezależnie od tego czy spółkom tym przysługiwało prawo własności oleju napędowego, doszło do transakcji w następstwie której skarżący nabył olej napędowy. Strona skarżąca udowodniła ów fakt przedstawiając dowody w postaci faktur VAT oraz dowodów zapłaty. Zdaniem Sądu treść art. 15 ust. 1 p.d.o.pr nie daje organowi podatkowemu podstawy do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, z tej przyczyny, iż (według oceny organu podatkowego) spółki B. i C. nie były właścicielami oleju napędowego. Przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena, zgodnie z którą skarżąca Spółka zapłaciła należności wynikające ze spornych faktur by uprawdopodobnić transakcje ze spółkami B. i C., jest w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego całkowicie dowolna, a tym samym sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. (str. 6 zaskarżonej decyzji). Ocena ta nie została poparta żadnymi argumentami i dowodami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by skarżąca Spółka działała w porozumieniu z A. K. i spółkami C. i B.. W szczególności osoby kierujące skarżącą Spółką nie zostały wraz z wymienionymi wyżej podmiotami, objęte aktem oskarżenia o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw. Z akt sprawy nie wynika również by środki pieniężne przelane przez Spółkę na rachunki spółek C. i B., zostały zwrócone stronie skarżącej. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć by racjonalnie działający podmiot gospodarczy wydatkował kilkadziesiąt tysięcy złotych nie po to by kupić towar bezspornie niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że nabywca towaru nie ma żadnej realnej możliwości by sprawdzić i ocenić, czy podmiot od którego pochodzi faktura VAT, jest firmantem, bądź czy wchodzi w skład zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw na szkodę Skarbu Państwa. Nabywca towaru nie ma również żadnej realnej możliwości by ocenić czyją własnością jest towar. Wspólną cechą zjawisk firmanctwa jak również grup przestępczych jest przecież to, że osoby, które faktycznie podejmują decyzje gospodarcze, są niewidoczne dla uczestników obrotu gospodarczego spoza tej grupy. W istocie gdyby uznać, że nabywca towaru winien ustalić, czy nabywa towar od rzeczywistego właściciela tego towaru, każda transakcja winna być poprzedzona drobiazgowym śledztwem. Zarzucając podatnikowi, iż nie "interesował się" w należyty sposób (str. 19 zaskarżonej decyzji) źródłem pochodzenia nabywanego paliwa i nie zachował należytej staranności w celu zabezpieczenia swoich interesów, Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął nawet próby wskazania instrumentów prawnych, które podatnik mógł i powinien wykorzystać by spełnić wymagania organu podatkowego w zakresie należytej staranności. Przede wszystkim zaś nie wskazano żadnej podstawy prawnej w oparciu o którą organ podatkowy mógłby wymagać od podatnika tak daleko idących aktów staranności. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 zez m.), Sad uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 205 § 1 w/w ustawy Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania, tj. uiszczonego prze stronę skarżącą wpisu od skargi. Natomiast na podstawie art. 152 Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. t.n.