II FSK 779/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 740/14 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 740/14) oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 października 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że decyzją z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 grudnia 2012 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w kwocie 46.990 zł - uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu wysokości wskazanego zobowiązania do kwoty 30.633 zł – utrzymując w tym zakresie decyzję organu I instancji w mocy i umorzył jednocześnie postępowanie w części dotyczącej kwoty 16.357 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, które to uchybienia doprowadziły do błędnego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2158/2011, a także na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, w którym to rozstrzygnięciu Trybunał uznał za niekonstytucyjne przepisy stanowiące podstawę do ustalenia wysokości dochodów ze źródeł nieujawnionych, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r., Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania dotyczącego badania zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Postępowanie to, po opublikowaniu wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, podjęto postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 10 grudnia 2014 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska wraz z argumentacją faktyczną i prawną. Ponadto pełnomocnik skarżącego zmodyfikował zarzuty naruszenia prawa procesowego z wskazanych w skardze przepisów k.p.a. na odpowiednie przepisy art. 122, 187, 191 O.p. Powołał się także na wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści i skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (ogłoszonego dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.). W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału P 49/13 Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw oraz muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, w tym rozłożenia ciężaru dowodu na organ podatkowy i podatnika, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na błędną i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie tego materiału, co miało doprowadzić do błędnego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonana jego swobodna ocena, przeprowadzona zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p., w pełni uzasadniała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, a wydana decyzja znajduje oparcie w powołanych przepisach prawa. W realiach niniejszej sprawy nie uprawdopodobniono, że podatnik dysponował w 2011 r. zasobami finansowymi opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, pozwalającymi na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków. Tym samym, prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że oszczędności jakie ogółem skarżący mógł posiadać przed 2011 r., pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych wyniosły 21.808,45 zł. Podatnik nie zgodził się z opisanym wyrokiem i wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Wniósł także o zasądzenie koszów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 190 ust. 1, 3, 4 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przepisu z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f, w sytuacji gdy wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt: P 49/13 obalone zostało domniemanie konstytucyjności art. 20 ust u.p.d.o.f, a tym samym przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podstawy nałożenia obowiązku podatkowego także w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis, tj. do dnia 6 lutego 2016 r.; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt b w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy istniały podstawy do wznowienia postępowania, związane z orzeczeniem o niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie zinterpretował postanowienia Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79), w którym orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w niniejszym postępowaniu. W wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny, zgodnie ze swoimi kompetencjami - opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Wywiódł, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń. Z tych też względów skarga kasacyjna i przedstawione w niej wywody należy uznać za oczywiście bezzasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.