I SA/Op 740/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. [dalej jako O.p.]) - po rozpatrzeniu odwołania T. G. (dalej wskazywanego również jako skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20 grudnia 2012 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w kwocie 46.990 zł - uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu wysokości wskazanego zobowiązania do kwoty 30.633 zł – utrzymując w tym zakresie decyzję organu I instancji w mocy i umorzył jednocześnie postępowanie w części dotyczącej kwoty 16.357 zł. Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 5 czerwca 2012 r. wszczął wobec T. G. postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący jest stanu wolnego i nie miał nikogo na utrzymaniu. Na podstawie zeznań skarżącego ustalono również, że nie posiadał on na dzień 01.01.2011 r. żadnych nieruchomości, praw majątkowych, środków na rachunkach bankowych czy w gotówce, wierzytelności ani należności do spłacenia, jak też nie posiadał żadnych rzeczy ruchomych o znacznej wartości, ani papierów wartościowych w postaci akcji, obligacji, jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych czy polis ubezpieczeniowych. Organ, analizując dowody z protokołów przesłuchań skarżącego w charakterze strony (przeprowadzonych w dniach: 04.07.2012 r. i 09.07.2012 r., 12.10.2012 r. i 05.11.2012 r.) oraz protokoły przesłuchań świadka B. S. (matki skarżącego), stwierdził, że wprawdzie przed rokiem 2011 skarżący posiadał środki finansowe pochodzące ze sprzedaży samochodów marki BMW i AUDI, środki z darowizn otrzymanych od babci M. D., z alimentów otrzymywanych od ojca, z likwidacji książeczki mieszkaniowej i ze sprzedaży w 1999 r. majątku po likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997-1999 w formie wypożyczalni kaset video, które to środki były przechowywane przez jego matkę i zostały ulokowane na lokatach oszczędnościowych w bankach – nie dał jednak wiary twierdzeniom strony, by środki te mogły posłużyć finansowaniu wydatków badanego okresu. Zdaniem organu, środki przechowywane przez matkę skarżącego z tytułu darowizn od babci, alimentów od ojca oraz z likwidacji książeczki mieszkaniowej zostały wydatkowane na założenie i prowadzenie działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej w latach 1997-1999. W dalszej kolejności organ zestawił uzyskiwane przez skarżącego przychody z poniesionymi wydatkami za lata 1997-2010, uwzględniając przy tym wydatki na utrzymanie według danych GUS i na tej podstawie doszedł do wniosku, że skarżący nie posiadał środków pochodzących z legalnych źródeł na zakup samochodu marki BMW w dniu 24.02.2002 r. (sprzedanego 17.06.2003 r.), jak też na zakup w dniu 10.05.2003 r. samochodu marki Audi (sprzedanego 25.07.2004 r. za kwotę 23.000 zł). Tym samym środki ze sprzedaży samochodu marki Audi w kwocie 23.000 zł nie mogły służyć jako legalne źródło pokrycia założonych przez matkę skarżącego lokat oszczędnościowych. Organ nie uznał za wiarygodne także zeznań skarżącego w zakresie, w którym wskazywał on, że pieniądze zainwestowane na lokatach pochodziły częściowo ze sprzedaży w 2006 r. samochodu marki Volkswagen Passat o nr rej. [...] w kwocie 20.400 zł, nabytego na nazwisko matki, którego zakup został sfinansowany kredytem udzielonym matce (skarżący nie miał w tym czasie zdolności kredytowej). Skarżący zeznał, że samochód ten został zakupiony dla niego i raty udzielonego na zakup tego auta kredytu spłacał osobiście, chociaż możliwe jest, że spłaty kilku rat dokonała matka, ponieważ w okresie spłaty przez jakiś czas przebywał w zakładzie karnym. Skarżący zeznał przy tym, że spłaty rat kredytu dokonywał z pieniędzy zarobionych w [...] i [...], gdzie był zatrudniony "na czarno". Organ wskazał, że wprawdzie przesłuchana w charakterze świadka matka skarżącego pierwotnie potwierdziła zeznania strony, jednakże w toku kolejnego przesłuchania 18.10.2012 r. zmieniła swe wcześniejsze zeznania, wycofując poprzednie zeznanie, że pieniądze ze sprzedaży samochodu Volkswagen Passat o nr rej. [...] udokumentowanej umową z dnia 16.09.2006 r. na kwotę 20.400 zł, były pieniędzmi syna T. G., ponieważ ten samochód był jej własnością, a nie syna. Z zeznań tych wynikało, że matka skarżącego miała dwa samochody Volkswagen Passat i je pomyliła. Jeden, zarejestrowany pod nr [...], zakupiła w 1999 r. dla syna i posiadała ten samochód do 21.12.2001 r. To właśnie za ten samochód spłacała z pieniędzy syna przez kilka lat kredyt, pobrany w A. Drugi samochód Volkswagen Passat kupiła dla siebie w 2005 r. i zarejestrowała go pod nr [...]. W roku 2006 samochód sprzedała. Swoje wcześniejsze zeznania o odmiennej treści świadek tłumaczyła tym, że była przekonana, iż sprzedany w 2006r. samochód Volkswagen Passat był samochodem zakupionym w 1999 r. Jak się okazało, po sprawdzeniu w dokumentach w Starostwie Powiatowym w [...], nieświadomie pomyliła umowy. Świadek nie potrafiła też wskazać jaką kwotę z przechowywanych pieniędzy syna przeznaczyła na spłaty rat kredytu pobranego na zakup samochodu Volkswagen Passat o nr rej. [...], ponieważ część tych pieniędzy zapłaciła od razu w gotówce przy kupnie tego samochodu, a na pozostałą część pobrała kredyt w A. Dodała, że tego kredytu było niewiele (ok. 5.000 zł z odsetkami), ponieważ tylko ona miała stałą pracę i ograniczone możliwości spłaty, natomiast syn nie miał stałego źródła utrzymania i nie mógł spłacać dużych rat. Oświadczyła, że nie ma już żadnych dokumentów dotyczących zakupu, sprzedaży i spłaty rat kredytowych dotyczących samochodu Volkswagen Passat nr rej. [...]. Zapewniła jednak, że pieniądze ze sprzedaży w 2001 r. samochodu Volkswagen Passat o nr rej. [...] wpłaciła skarżącemu na lokatę. Prawdopodobnie jak coś kupował w 2002 r. lub 2003 r. to wtedy przekazała je synowi z powrotem. Mogła to być kwota w granicach 17.000 zł do 21.000 zł. W rezultacie organ, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uznał, iż na dzień 01.01.2011 r. T. G. nie posiadał żadnych oszczędności z poprzednich lat pochodzących z legalnych źródeł, tj. uprzednio opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych, mogących służyć finansowaniu wydatków badanego roku. Jednocześnie organ, analizując złożone przez stronę oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), a także zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy ustalił następujące wydatki skarżącego: 1) zakup samochodu AUDI w kwocie 2.500 EURO (10.119,25 zł) wraz z kosztami akcyzy, transportu do Polski, opłaty skarbowej i wyceny rzeczoznawcy (2.066 zł + 550 zł + 160 zł +246 zł); 2) zakup samochodu Mercedes, z wpłatą własną w kwocie 60.200 zł i wpłatą 129.800 zł sfinansowaną udzielonym kredytem; 3) wydatki na paliwo (średnio 500 zł miesięcznie od września 2011 r.); 4) wydatki osobiste według danych GUS w wysokości 244,64 zł miesięcznie; 5) wydatki na wypoczynek i rekreację (zgodnie z oświadczeniem strony 200 zł miesięcznie od lutego 2011 r.); spłata kredytu, począwszy od 12.10.2011 r. (2.780,99 zł miesięcznie); inne płatności i opłaty za prowadzenie rachunku bankowego skarżącego. Jako źródło finansowania wydatków w 2011 r. przyjęto środki pochodzące z następujących tytułów: 1) darowizn od matki B. S. - średnio 445 zł miesięcznie w okresach od lutego do sierpnia 2011 r. oraz jednorazowo 4.785 zł na zakup samochodu AUDI; 2) zgromadzonych i wypłaconych 02.02.2011 r. po opuszczeniu zakładu karnego w wysokości 5.881,43 zł; 3) jednorazowej pomocy postpenitencjarnej w kwocie 160 zł; 4) kredytu udzielonego przez B 12.09.2011 r. w wysokości 136.242 zł; 5) wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie C w [...] w wysokości 5.000 zł brutto miesięcznie (3.550,19 zł netto), począwszy od 10.10.2011 r. Dokonując chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów badanego okresu organ wyliczył nadwyżki wydatków nad przychodami w okresach: od 23 marca do 1 kwietnia 2011 r. i od 1 sierpnia do 7 września 2011 r. W konsekwencji, w wydanej wobec T. G. w dniu 20 grudnia 2012 r. decyzji organ I instancji, mając na względzie treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f.) stwierdził, iż w wymienionych powyżej okresach 2011 r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła łącznie 62.652,89 zł, która to kwota (po zaokrągleniu) stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania w wysokości 46.990 zł. W złożonym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie oraz przepisów prawa procesowego, a to: art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Podzielając częściowo zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 4 października 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 16.357 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. Jednocześnie, akceptując ustalenia organu I instancji w części dotyczącej kwoty 30.633 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w tym zakresie w mocy. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor przedstawił treść unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) i podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży głównie na podatniku. Jednocześnie, odnośnie użytego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcia "mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków" organ wyjaśnił, że aby takie zasoby mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją, muszą mieć one walor legalności. Nie może zatem stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania (jeśli nie były objęte zwolnieniem). Ponadto dla ustalenia, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, że w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągnął on lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie bądź choćby uprawdopodobnienie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Mając na względzie zarzuty odwołania organ wskazał, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczyła nieprawidłowego ustalenia wysokości zasobów, jakie skarżący mógł posiadać na dzień 01.01.2011 r. oraz odmowy wiarygodności zeznaniom strony i świadka B. S. w sprawie przekazania środków pieniężnych przez matkę skarżącego na jego rzecz na wpłatę własną przy zakupie samochodu osobowego marki Mercedes - Benz. W tym zakresie organ odwoławczy, rozpatrując ponownie sprawę, odmiennie niż organ I instancji przyjął, że skarżący na początek badanego okresu mógł dysponować oszczędnościami w kwocie 20.136,64 zł, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych. Szeroko przedstawiając treść zeznań złożonych przez skarżącego i B. S. w toku postępowania Dyrektor Izby zaakceptował ustalenia organu I instancji, że zakup wypożyczalni kaset video mógł zostać sfinansowany środkami pochodzącymi od ojca skarżącego w wysokości 3.000 USD (co stanowiło kwotę 10.509,90 zł po przeliczeniu według średniego kursu USD z XI 1997 zł), z darowizn od babci M. D. w wysokości 7.000 zł oraz z likwidacji książeczki mieszkaniowej w wysokości 8.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby, należało w tej sytuacji przyjąć, a czego nie uwzględnił organ I instancji, że pieniądze z likwidacji wypożyczalni kaset video w wysokości 19.000 zł mogły stanowić legalne źródło finansowania w części zakupu samochodu marki BMW, a następnie samochodu marki AUDI, wobec czego również część środków ze sprzedaży tego samochodu, zainwestowanych następnie w lokaty oszczędnościowe, mogła pochodzić ze środków opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przeanalizował, w jakim zakresie środki pochodzące ze sprzedaży auta (w kwocie 23.000 zł) mogły pochodzić ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym celu dokonał rozliczenia przychodów i wydatków okresów poprzedzających 2011 r. Przy czym organ odwoławczy - mając na uwadze treść zeznań B. S., że ponosiła w całości wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, w którym zamieszkiwał również skarżący - skorygował in minus przyjęte przez organ podatkowy I instancji w latach 1997-2003 wydatki związane z kosztami utrzymania skarżącego w zakresie kosztów wyżywienia, użytkowania mieszkania i nośników energii, wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego. Dyrektor Izby ustalając, że jedynie kwota 10.660,68 zł (16.944,06 zł – 6.283,38 zł), jako pochodząca z legalnych źródeł, mogła służyć na sfinansowanie zakupu samochodu marki BMW w 2002 r., uwzględnił fakt braku źródeł przychodów skarżącego w okresie od 2001 r. do czasu aresztowania, tj. do dnia 18.10.2003 r. Przyjął jednocześnie, że rozliczenie przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącego w latach 1997-1999 działalności gospodarczej wraz z wydatkami na utrzymanie wykazało, iż na dzień 31.12.2000 r. skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi z legalnych źródeł w wysokości 16.944,06 zł. Kwotę w tej wysokości pomniejszył o wydatki na bieżące utrzymanie w okresie od 01.01.2001 r. do dnia zakupu samochodu BMW (24.09.2002 r.) w kwocie 6.283,38 zł, co dało wynik 10.660,68 zł. Według Dyrektora ta kwota jako pochodząca z legalnych źródeł, mogła służyć na sfinansowanie zakupu samochodu marki BMW w 2002 r. Jak wynikało z treści zeznań skarżącego środki uzyskane ze sprzedaży tego samochodu miały mu posłużyć do sfinansowania zakupu kolejnego pojazdu, co nastąpiło w dniu 10 maja 2003 r. - samochodu marki Audi za kwotę 26.000zł. Następnie środki w wysokości 23.000 zł uzyskane w dniu 25.07.2004 r. ze sprzedaży samochodu Audi, miały zostać zainwestowane przez jego matkę. Przy czym, jak wskazał organ, nadal z tej kwoty jedynie kwota 10.660,68 zł pochodziła ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby zaznaczył, że w toku przesłuchania w charakterze świadka B. S. zeznała (protokół przesłuchania z dnia 28.08.2012 r.), iż po sprzedaży w lipcu 2004 r. samochodu Audi dysponowała pieniędzmi syna w łącznej wysokości 38.000 zł. Kwota 23.000 zł miała pochodzić ze sprzedaży tego samochodu, a kwota 15.000 zł z darowizny od babci M. D. i likwidacji książeczki mieszkaniowej. Z tych pieniędzy B. S. miała założyć na swoje nazwisko (prawdopodobnie najpierw w D) dwuletnie lokaty. Następnie po dwóch latach, czyli pod koniec lipca 2006 r. wybrała te pieniądze z odsetkami, których było około 4.000 - 4.500 zł i wpłaciła na lokatę prawdopodobnie do E w [...]. Wskazała, że pamięta, iż mogła założyć w E maksymalnie 5 lokat po 14.000 zł, oprocentowanych w skali roku w wysokości 6 % i wówczas tam wpłaciła przechowywane pieniądze syna, a także swoje oszczędności. Organ odwoławczy nie dał częściowo wiary tym zeznaniom matki skarżącego, wskazując, że w świetle poczynionych ustaleń, darowizny od babci M. D. i likwidacji książeczki mieszkaniowej zostały zainwestowane w zakup wypożyczalni kaset video, co potwierdził również sam skarżący w toku przesłuchania. Dlatego też, zdaniem organu, skoro środki pieniężne ze źródeł wskazywanych przez B. S. zostały już wcześniej skonsumowane, nie mogły stanowić oszczędności syna wpłaconych na lokaty. Zdaniem organu, ze wskazanej przez świadka kwoty 38.000 zł zainwestowanej w lokaty, do skarżącego mogła należeć jedynie kwota 23.000 zł, z której tylko środki w wysokości 10.660,68 zł mogły pochodzić z legalnych źródeł, a pozostała część zainwestowanych pieniędzy pochodziła ze środków własnych B. S. Z tej przyczyny organ, uznając za wiarygodne zeznania B. S. co do ogólnej wysokości zainwestowanych środków pieniężnych i okoliczności ich inwestowania, uznał, że odsetki, jakie skarżący mógł uzyskać z pieniędzy należących do niego, a wpłaconych na dwuletnie lokaty w D wyniosły 2.724 zł, zgodnie z wyliczeniem 23.000 zł x 4.500 zł/38.000 zł. Tym samym, należące do skarżącego środki, jakie mogła wpłacić jego matka na kolejne lokaty założone w E wyniosły 25.724 zł (23.000 zł + 2.724 zł). Organ zatem obliczył, że odsetki od środków strony ulokowanych w E, oprocentowanych w skali roku w wysokości 6% wyniosły łącznie za lata 2006-2009 kwotę 6.751,96 zł, którą to kwotę zaliczył w poczet zasobów posiadanych przez skarżącego przed 2011 r. Tym samym, zdaniem organu, oszczędności jakie ogółem skarżący mógł posiadać przed 2011 r., pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych wyniosły 20.136,64 zł (10.660,68 zł + 2.724 zł + 6.751,96 zł). Nadto organ, poddając ocenie zebrany materiał dowodowy, uznał, że w analizowanym roku skarżący dodatkowo mógł dysponować kwotą 1.671,81 zł pochodzącą z tytułu opodatkowania lokat w E. Odnosząc się bowiem do kolejnych lokat, założonych w E w okresie od 20.05.2010 r. do 23.05.2011 r., stwierdzono, że B. S. mogła dysponować środkami syna w wysokości 32.475,96 zł (23.000,00 zł + 2.724 zł + 6.751,96 zł), z tego ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych w wysokości 20.136,64 zł. Na podstawie przedłożonych umów oszczędnościowych lokat terminowych organ wskazał, że z lokaty na kwotę 14.000 zł za okres od 20.05.2010 r. do 23.05.2011 r. odsetki wynosiły 720,70 zł i wywiódł, że łączna wysokość odsetek za ten okres przypadająca na środki strony wynosi 1.671,81 zł (32.475,96 zł x 720,70 zł/14.000zł). W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że środki jakie skarżący posiadał do dyspozycji w 2011 r. ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych wyniosły ogółem 21.808,45 zł (20.136,64 zł + 1.671,81 zł). Mając przy tym na względzie treść zeznań złożonych przez matkę skarżącego, Dyrektor Izby zaznaczył, że z w/w środków pochodziła kwota 10.000 zł przekazana skarżącemu - według zeznań B. S. z dnia 27.04.2012 r. - w dniu 4 lipca 2011 r. Resztę pieniędzy pochodzących ze źródeł legalnych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. kwotę 11.808,45 zł matka zatrzymała i przekazała we wrześniu 2011 r. celem wpłaty zaliczki na zakup samochodu marki Mercedes. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie przekazania środków pieniężnych przez matkę skarżącego na jego rzecz na wpłatę własną przy zakupie samochodu osobowego marki Mercedes, Dyrektor Izby za wiarygodne uznał zeznania i wyjaśnienia strony i świadka odnośnie faktu dysponowania przez T. G. w dniu 07.09.2011 r. środkami przekazanymi przez matkę w wysokości 60.500 zł, a pochodzącymi m. in. z uzyskanej przez nią pożyczki udokumentowanej załączoną do odwołania umową z dnia 28 lipca 2011 r. Jak wyjaśnił skarżący w toku przesłuchania w dniu 4 lipca 2012 r., kiedy uzyskał kredyt na zakup samochodu marki Mercedes (był to jedyny kredyt pobrany w 2011 r.), to matka wypłaciła z banku należące do niego pieniądze, a ulokowane na lokatach na nazwisko matki. Z pieniędzy tych dokonał wpłaty własnej na poczet zakupu samochodu marki Mercedes w wysokości 60.200 zł. Z kolei B. S. przesłuchana w dniu 28 sierpnia 2012 r. zeznała, że w 2011 r. kiedy syn wyszedł z więzienia i chciał kupić pierwszy samochód sprowadzony prawdopodobnie z zagranicy, wybrała pieniądze syna przechowywane na lokacie w E, a była to kwota 10.000 zł i przekazała je w całości stronie. Prawdopodobnie było to w sierpniu 2011 r. Następnie w dniu 09.09.2011 r. wybrała pozostałe pieniądze syna wraz odsetkami, które uzbierały się przez te lata oraz z własnymi dopłatami do tych "okrągłych kwot" w kwocie 60.596,74 zł i kwotę tą w całości tego samego dnia mu przekazała. Na okoliczność przekazania powyższych kwot pieniędzy, tj. kwoty 10.000 zł i kwoty 60.596,74 zł nie sporządzono jednak żadnych dokumentów. Z uwagi na występujące rozbieżności między treścią złożonych dokumentów, a zeznaniami strony (z dokumentu "Potwierdzenie Operacji w Kasie" wynikało, że wypłata kwoty 60.596,74 zł przez B. S. miała miejsce w dniu 09.09.2011 r., podczas gdy skarżący kwotę 60.200 zł tytułem zaliczki na zakup samochodu marki Mercedes wpłacił dwa dni wcześniej tj. 07.09.2011 r., co dowodzi, że B. S. nie mogła sfinansować wpłaty własnej skarżącego na poczet zakupu samochodu), organ I instancji ponownie przesłuchał skarżącego, który jednak nie potrafił wytłumaczyć tych rozbieżności, chociaż nadal twierdził, że pieniądze na wpłatę własną na zakup samochodu Mercedes pochodziły od matki. Z kolei ponownie przesłuchiwana w dniu 18 października 2012 r. B. S., w sprawie pochodzenia pieniędzy przekazanych synowi na wpłatę własną na zakup samochodu marki Mercedes, zmieniła swoje poprzednie zeznanie i w tej kwestii wyjaśniła, że faktycznie pieniądze w wysokości 60.500 zł przekazała synowi w dniu 07.09.2011 r. Pieniądze te stanowiły jej własność i pochodziły z pieniędzy, które odłożyła z pożyczki pobranej w dniu 28.07.2011 r. w F S.A. I Oddział w [...] w wysokości 52.000 zł i które przechowywała w domu. Na dowód otrzymania pożyczki przedłożyła zaświadczenie z banku z dnia 11.10.2012 r. Natomiast pozostała kwota w wysokości 8.500 zł pochodziła z jej bieżącego budżetu domowego. Wskazała również, że w 2011 r., po wyjściu syna z zakładu karnego, przekazywała mu drobne kwoty pieniędzy na wydatki osobiste, tj. na ubranie, doładowanie do telefonu, ale tych kwot nawet w przybliżeniu nie pamięta. W dniu 04.07.2011 r. przekazała kwotę 10.000 zł oraz w dniu 07.09.2011r. kwotę 60.500 zł, po czym do końca 2011 r. nie przekazywała już raczej żadnych pieniędzy (chyba że jakąś nieznaczną kwotę, czego dokładnie nie pamięta). Wyjaśniła również, że po wypłacie w dniu 09.09.2011 r. kwoty 60.596,74 zł z lokat, pieniądze te zatrzymała dla siebie, jako zwrot przekazanych wcześniej synowi pieniędzy z pobranej przez siebie pożyczki. Dodała, że po zwrocie pieniędzy od syna, umieściła kwotę 60.000 zł w dniu 20.12.2011 r. na lokacie jednorocznej w E, którą nadal posiada. Na dowód tego przedłożyła kserokopię umowy z dnia 20.12.2011 r. Poddając analizie treść tych zeznań, organ odwoławczy ocenił je wprawdzie jako wiarygodne, jednakże uznał, że fakt dysponowania przez skarżącego należącymi do niego środkami przekazanymi przez matkę w wysokości 60.500 zł, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, brak jest bowiem podstaw do uznania, że pochodziły one - poza wskazaną wcześniej kwotą 11.808 zł - ze źródeł ujawnionych i wcześniej opodatkowanych. W tej kwestii Dyrektor Izby podkreślił, że zarówno skarżący jak i jego matka zgodnie zeznawali, że to skarżący był właścicielem środków przechowywanych przez matkę, a wypłaconych z rachunku bankowego w E S.A. w [...] w dniu 09.09.2011 r. w kwocie 60.596,74 zł. Natomiast B. S. - podczas odbywania przez T. G. kary pozbawienia wolności - jedynie decydowała o sposobie ich inwestowania, w tym o umieszczeniu ich na lokatach zlikwidowanych 09.09.2011 r. Dlatego też, zgodnie z jej zeznaniami, w momencie, kiedy zaistniała konieczność zwrotu pieniędzy syna, B. S. mogła to uczynić ze środków własnych, a po dwóch dniach zatrzymać środki ze zlikwidowanych lokat. Nie świadczy to jednak o udzieleniu synowi pożyczki, bowiem stosownie do definicji pożyczki, zawartej w art. 720 Kodeksu cywilnego, nie sposób przyjąć, że w sprawie doszło do przekazania pożyczki pomiędzy T. G. a jego matką, ponieważ zgodnie z ich zeznaniami, to skarżący był właścicielem przekazanych przez B. S. środków i nie był zobowiązany do ich zwrotu. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił aby środki na pokrycie poniesionego 7.09.2011 r. wydatku w kwocie 60.200 zł, tytułem wpłaty własnej na zakup auta marki Mercedes (sfinansowanego należącymi do niego środkami otrzymanymi od matki w tym samym dniu w kwocie 60.500 zł) pochodziły ze źródeł wcześniej opodatkowanych. Jak bowiem ustalono i o czym już była mowa w treści uzasadnienia decyzji, w ogólnej kwocie tego wydatku jedynie środki w wysokości 11.808,45 zł znajdowały pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tych przyczyn organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów skarżącego kwotę 11.808,45 zł, natomiast po stronie wydatków kwotę 60.200 zł. Akceptując pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie uzyskanych przez skarżącego w 2011 r. przychodów i poniesionych wydatków organ odwoławczy stwierdził w konsekwencji, że w okresach od 23.03.2011 r. do 01.04.2011 i od 01.09.2011 do 07.09.2011 u skarżącego wystąpił niedobór przychodów nad poniesionymi wydatkami, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w łącznej kwocie 40.844,44 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania, organ, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyliczył podatek według stawki 75% w kwocie 30.633 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, które to uchybienia doprowadziły do błędnego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uchybienia te, zdaniem pełnomocnika, polegały w szczególności na nieuwzględnieniu okoliczności podnoszonych w toku zeznań przez świadka B. S., wskazujących, że środki pieniężne zgromadzone na lokatach bankowych, stanowiące oszczędności skarżącego pochodziły ze sprzedaży samochodu Audi za kwotę 23.000,00 zł i ze sprzedaży samochodu VW Passat za kwotę 20.400,00 zł oraz z darowizn od babci skarżącego i od matki. Ponadto wskazanych naruszeń prawa skarżący upatrywał w błędnym wyliczeniu przez organ kwoty odsetek od lokat założonych w E na kwotę 720,70 zł, które naliczone zostały tylko od jednej lokaty, podczas gdy założonych było pięć lokat, a także na błędnym przyjęciu, że nie doszło pomiędzy T. G. a jego matką do przekazania kwoty pożyczki. Uzasadniając skargę pełnomocnik kwestionował ustalenia organu w zakresie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany okres. Zarzucił pominięcie przez organ faktu, że skarżący przed datą zakupu samochodu marki BMW otrzymał darowiznę w kwocie 3.000 USD od ojca W. G. oraz 7.000 zł od babci M. D., a nadto posiadał oszczędności z likwidacji książeczki mieszkaniowej w kwocie 8.000 zł. Kwoty te, jak wskazał pełnomocnik, zostały wprawdzie wydatkowane na założenie działalności gospodarczej (wypożyczalni kaset wideo), jednakże częściowo, w kwocie 19.000 zł, skarżący odzyskał je po sprzedaży wypożyczalni. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że należało także uwzględnić dochody uzyskiwane przez okres 2 lat funkcjonowania wypożyczalni, które również składają się na oszczędności skarżącego. Odnośnie źródła pochodzenia środków zainwestowanych przez matkę skarżącego na lokatach bankowych pełnomocnik wskazał, że środki te pochodziły zarówno ze sprzedaży samochodu marki AUDI (23.000 zł) jak i z darowizn przekazanych przez M. D. w kwocie 15.000 zł, jakie za życia czyniła na rzecz swojego wnuka T. G. Podniesiono również, że do powyższej kwoty ok. 38.000 zł dodać należało też kwotę 20.400 zł pochodzącą ze sprzedaży samochodu VW Passat, który został zakupiony za kredyt zaciągnięty przez B. S. i spłacony przez nią wespół z synem T. G., która to okoliczność została pominięta przez organ. Pełnomocnik zarzucił pominięcie okoliczności dokonywania przez matkę skarżącego dopłat do ulokowanych środków, celem "zaokrąglenia" zgromadzonych sum, co wyraźnie wynikało z jej zeznań. Argumentował także, iż wadliwie organ, do obliczenia sumy odsetek z pięciu założonych lokat, przyjął oprocentowanie jedynie z jednej lokaty. Skarżący nie zgodził się też z poglądem organu, że pieniędzy przekazanych przez matkę w kwocie 60.500 zł nie można uznać za pożyczkę, zarzucając w tej kwestii sprzeczność z przyjętymi ustaleniami. Jak bowiem ustalił organ, przekazana w dniu 07.09.2011 r. kwota stanowiła środki finansowe B. S., pochodzące m.in. z zaciągniętej przez nią pożyczki. Kwota ta została B. S. zwrócona w dniu 09.09.2011 r. po zlikwidowaniu lokat skarżącego. Tak więc środki pieniężne, które skarżący otrzymał w dniu 07.09.2011 r., a które w tym samym dniu przeznaczył na wkład własny na zakup samochodu Mercedes, były środkami jego matki. Końcowo pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.07.2013 r. o sygn. akt II FSK 2158/2011, a także na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. o sygn. akt SK 18/09, w którym to rozstrzygnięciu Trybunał uznał za niekonstytucyjne przepisy stanowiące podstawę do ustalenia wysokości dochodów ze źródeł nieujawnionych, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży VW Passata o nr rej. [...] za kwotę 20.400,00 zł organ zauważył, że B. S., wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nigdy nie wskazywała, by powyższe środki przechowywane były na lokatach do 2011 r. W przesłuchaniu z dnia 28.08.2012 r. stwierdziła wręcz, że pieniądze syna zainwestowane w lokaty pochodziły ze sprzedaży samochodu Audi oraz z darowizn od babci i likwidacji książeczki mieszkaniowej. W przesłuchaniu z dnia 18.10.2012 r. co prawda podała, że środki ze sprzedaży VW Passata wpłaciła na lokatę, ale równocześnie wskazała, że jeszcze w 2002 r. lub 2003 r., jak syn coś kupował, przekazała je synowi. Stąd też należało przyjąć, że środki te zostały wydatkowane kilka lat wcześniej, a nie w roku 2011. Dodatkowo organ podkreślił, że omawiany samochód został nabyty na imię i nazwisko B. S. Matka Podatnika spłacała również raty za ten samochód, a środki na ten cel pochodziły z jej majątku, jak też z pieniędzy syna zarobionych - jak wskazywali zarówno skarżący, jak i B. S. - z pracy "na czarno". Tym samym, zdaniem organu, brak było podstaw aby uwzględnić w rozliczeniach kwotę 20.400 zł. Dyrektor Izby nie podzielił również zarzutów skarżącego w kwestii błędnego wyliczenia przez organ kwoty odsetek od lokat założonych w E. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, matka skarżącego, zakładając w dniu 20.05.2010 r. kolejne lokaty w E mogła jedynie dysponować środkami syna w wysokości 32.475,96 zł (23.000,00 zł + 2.724 zł + 6.751,96 zł). Zatem tylko od tej kwoty mogły zostać naliczone należne odsetki, co organ odwoławczy uwzględnił w zaskarżonej decyzji, wyliczając kwotę odsetek w wysokości 1.671,81 zł (32.475,96 zł x 720,70 zł /14.000,00 zł). Natomiast fakt, że B. S. założyła pięć lokat na łączną kwotę 70.000 zł, nie oznacza, iż te pieniądze należały do skarżącego, a tym samym, że należały do niego w całości naliczone odsetki, tj. 720,70 zł x 5. Z zeznań matki z dnia 28.08.2012 r. wprost wynika, iż na 5 lokatach w E zdeponowała zarówno środki syna, jak i własne. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r., Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania dotyczącego badania zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Postępowanie to, po opublikowaniu wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, podjęto postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 10 grudnia 2014 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska wraz z argumentacją faktyczną i prawną. Ponadto pełnomocnik skarżącego zmodyfikował zarzuty naruszenia prawa procesowego z wskazanych w skardze przepisów K.p.a. na odpowiednie przepisy art. 122, 187, 191 O.p. Powołał się także na wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności istotne będzie odniesienie się do treści i skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (ogłoszonego dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.). W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału P 49/13 Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r. II FSK 2668/14). Ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw oraz muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy wskazówki wynikające z wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że w myśl art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później". Stwierdzono ponadto, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Zatem, zdaniem Trybunału, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 k.c.). Tym samym obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, choć podatnik winien współpracować z organem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, a wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, Sąd orzekający w tej sprawie, badając legalność zaskarżonej decyzji, powinien również ocenić, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przywołać należy regulacje prawa materialnego, to one bowiem determinują zakres prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku (...). Podlegające opodatkowaniu dochody mogą pochodzić z różnych źródeł przychodów, w tym także z innych źródeł (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), a wysokość tych przychodów ustala się na zasadach wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stosownie do tego ostatniego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści art. 20 ust. 3 wynika, że podatnik, celem wskazania źródeł przychodów wykorzystywanych na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich, jednak mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich, musi pochodzić ze źródeł ujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Przy czym mienie to powinno istnieć w roku ponoszenia wydatków, a dla ustalenia, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, nie jest wystarczające samo wykazanie, że w latach poprzedzających dany rok podatkowy podatnik osiągnął lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie bądź uprawdopodobnienie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Ponieważ w podniesionych w skardze zarzutach wskazano na naruszenie prawa procesowego, które w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy, w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, odpowiednio zmodyfikowane przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, należy uznać za chybione. Przy czym w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że wadliwie wskazano w niej na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, który w tym postępowaniu nie był stosowany. Dopiero na etapie postępowania przez sądem administracyjnym pełnomocnik zmodyfikował te zarzuty wskazując na naruszenie przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, a to art. 122,187 i 191. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe reguły oraz uwzględniając wskazania Trybunału, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, w tym rozłożenia ciężaru dowodu na organ podatkowy i podatnika, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zarówno zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych, a podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, dawał organom pełną podstawę do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Dlatego też zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na wadliwość przyjętego stanu faktycznego, należy uznać za nieuzasadnione. W kwestiach dotyczących konkretnych ustaleń faktycznych organów i ich oceny w sprawie Sąd odniesie się w dalszej części rozważań. W toku prowadzonego postępowania organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym : dowody związane z zakupem i sprzedażą pojazdów, dowody bankowe, deklaracje i zeznania podatkowe, zeznania świadka – matki skarżącego, jak i wyjaśnienia skarżącego. Wielokrotnie zwracały się do skarżącego o uzupełnienie składanych wyjaśnień i udzielenie stosownych informacji, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. W zaskarżonej decyzji przeanalizowano zgromadzone dowody we wzajemnym powiązaniu, a dokonanej ocenie i wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nie dając częściowo wiary zeznaniom świadka czy strony, organ uzasadnił to szczegółowo wskazując przyczynę - rozbieżności, zarówno pomiędzy zeznaniami świadka i wyjaśnieniami strony, jak i sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym. Wnioski wyprowadzone przez organ odwoławczy są spójne i zgodne z zasadami logiki. W świetle zgromadzonych dowodów na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby, że jedynie kwota 10.660,68 zł jako pochodząca z legalnych źródeł, mogła posłużyć na sfinansowanie zakupu samochodu marki BMW w 2002 r. Jak wynika bowiem z rozliczenia przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącego w latach 1997-1999 działalności gospodarczej wraz z wydatkami na utrzymanie, skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi z legalnych źródeł w wysokości 16.944,06 zł., a po pomniejszeniu tej kwoty o wydatki na bieżące utrzymanie w okresie od 01.01.2001 r. do dnia zakupu samochodu BMW, pozostała właśnie kwota 10.660,68 zł. Za prawidłowe należy również uznać wnioski organu dotyczące możliwości sfinansowania zakupu wypożyczalni kaset video środkami przechowywanymi przez matkę, a pochodzącymi z darowizny od ojca skarżącego w wysokości 3.000 USD, z darowizn od babci M. D. w wysokości 7.000,00 zł oraz z likwidacji książeczki mieszkaniowej w wysokości 8.000,00 zł. Wnioski takie, jak słusznie wskazał organ, znajdują potwierdzenie w zeznaniach skarżącego z dnia 9 lipca 2012 r. i 2 października 2012 r. oraz w zeznaniach matki skarżącego B. S. z dnia 28 sierpnia 2012 r. i 18 października 2012 r. Ze środków uzyskanych z likwidacji wypożyczalni sfinansowany został zakup samochodu BMW, a następnie - po jego sprzedaży - zakup samochodu Audi, przy czym zasadnie przyjął organ, że skoro od 2001 r. do czasu aresztowania, tj. do dnia 18.10.2003 r. skarżący nie posiadał źródeł przychodów, a jak wskazano wyżej do dnia zakupu samochodu BMW, czyli do dnia 24.09.2002 r. pozostała mu do dyspozycji kwota 10.660,68 zł. Dokonując tych ustaleń organ wziął również pod uwagę przychody i koszty związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą wykonywaną w latach 1997-1999, uwzględniając je w zestawieniu tabelarycznym dotyczącym wysokości osiągniętych przychodów (dochodów) i ponoszonych wydatków za lata poprzedzające okres objęty sporną decyzją. W konsekwencji słusznie organ odwoławczy uznał, iż tylko środki w tej wysokości przeznaczone na zakup samochodu BMW, a następnie Audi mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych. Nie budzą także zastrzeżeń dalsze wnioski dotyczące środków uzyskanych w dniu 25.07.2004 r. (już po aresztowaniu T. G.) ze sprzedaży samochodu Audi (23.000 zł) i zainwestowanych przez matkę skarżącego, z tej kwoty jedynie kwota 10.660,68 zł pochodziła ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaakceptować również należy wnioski Dyrektora Izby dotyczące środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży VW Passata o nr rej. [...] za kwotę 20.400 zł, które przechowywane były przez pewien czas na lokacie, jednak w 2002 r. lub 2003 r. matka przekazała pieniądze synowi, zatem nie były już przechowywane na lokatach w 2011 r. nie mogły stanowić źródła sfinansowania wydatków tego roku. Przy czym, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, samochód VW Passat został nabyty na nazwisko B. S., ona również spłacała raty za ten samochód, a środki na ten cel pochodziły zarówno z jej majątku, jak też z pieniędzy skarżącego z pracy "na czarno", co potwierdzają zarówno świadek, jak i sam skarżący. Zatem, brak było podstaw do uwzględnienia kwoty uzyskanej ze sprzedaży tego samochodu w majątku skarżącego. Nie budzą także zastrzeżeń ustalenia organu dotyczące darowizn przekazanych skarżącemu przez matkę, co znalazło odpowiednie potwierdzenie w złożonym w dniu 10.12.2012 r. przez T. G. do Urzędu Skarbowego w [...] zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Darowizny te wraz z innymi środkami otrzymanymi od rodziny i znajomych skarżącego były przekazywane do zakładów karnych, gdzie były następnie przechowywane. Po wyjściu z zakładu karnego skarżący otrzymał kwotę 5.881,43 zł, która została uwzględniona w rozliczeniach. Jednocześnie podzielić należy stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że pełnomocnik strony wskazując na nieuwzględnienie w rozliczeniach darowizn od matki nie sprecyzował, o które darowizny chodzi, a nadto jak słusznie wskazał organ, przeznaczenie własnych środków celem zaokrąglenia kwot przekazywanych na lokaty, nie oznacza, dokonywania darowizn na rzecz syna. Nie budzi także zastrzeżeń ocena, wnioski i wyliczenia organu odwoławczego dotyczące odsetek od gromadzonych środków na lokatach. Organ nie negując kwoty ulokowanej przez B. S. na lokatach w D, przyjmuje ją do wyliczenia odsetek, jednak słusznie wskazuje, że tylko środki w wysokości 10.660,68 zł mogły pochodzić ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wiarygodne są także wnioski i wyliczenia organu dotyczące dalszego lokowania tych środków w E, w tym oparte na zeznaniach matki z dnia 28.08.2012 r., z których wynika, że na 5 lokatach w E zdeponowała zarówno środki syna, jak i własne. Przedstawiona przez Dyrektora Izby chronologia zdarzeń i wyprowadzone z niej wnioski w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z jednoczesnym wskazaniem dlaczego odmówiono wiarygodności niektórym dowodom, zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę. Słusznie ocenił organ odwoławczy wpływ przekazania skarżącemu w dniu 09.09.2011 r. środków pieniężnych przez matkę celem dokonania wpłaty na zakup samochodu marki Mercedes. Data wypłacenia pieniędzy z lokat niewątpliwie była późniejsza, niż wpłacenie 60.500 zł na zakup samochodu. Analizując powyższą kwestię organ przyjął wersję przekazania tych środków przez matkę, przy czym uwzględnił jej zmienione zeznania, zgodnie z którymi mogła w dniu przekazania pieniędzy dysponować takimi środkami m.in. pochodzącymi z zaciągniętej w banku pożyczki. Skoro, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego i jej zeznaniami, decydowała o sposobie inwestowania pieniędzy syna, w tym o umieszczeniu ich na lokatach, to w momencie, kiedy zaistniała konieczność zwrotu pieniędzy syna, mogła je zwrócić z środków własnych, a po dwóch dniach - zatrzymać środki ze zlikwidowanych lokat. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, fakty te nie wskazują na udzielenie pożyczki, a nawet gdyby powyższą czynność uznać za pożyczkę udzieloną w dniu 07.09.2011 r. przez matkę z jej pieniędzy, to fakt jej zwrotu przez skarżącego po dwóch dniach powodowałby, iż powstałby wydatek, który nadal nie miał pokrycia w legalnych środkach. W konsekwencji rozliczenie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł pozostałoby niezmienione, a dodatkowo należałoby opodatkować czynność związaną z udzieleniem pożyczki. Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na błędną i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie tego materiału, co miało doprowadzić do błędnego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonana jego swobodna ocena, przeprowadzona zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p., w pełni uzasadniała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, a wydana decyzja znajduje oparcie w powołanych przepisach prawa. W realiach niniejszej sprawy nie uprawdopodobniono, że podatnik dysponował w 2011 r. zasobami finansowymi opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, pozwalającymi na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków. Tym samym, prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że oszczędności jakie ogółem skarżący mógł posiadać przed 2011 r., pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych wyniosły 21.808,45 zł (20.136,64 zł + 1.671,81 zł). Akceptując także wysokość wydatków przyjętych przez organ II instancji, uznać należy, że organ właściwie ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., nieznajdującym pokrycia w źródłach ujawnionych. Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.