I FSK 558/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1174/14 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. P. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1174/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – E. P., interpretację indywidualną z dnia 16 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, że opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, iż jest absolwentem studiów w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa oraz rzeźby polichromowanej, a jako twórca – członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków. Posiada również uprawnienia rzeczoznawcy Ministra Kultury w zakresie opieki nad zabytkami we wskazanej wyżej dziedzinie. Skarżący świadczy usługi kulturalne w zakresie konserwacji obiektów ruchomych wpisanych na listę zabytków. Odbiorcami jego prac są przede wszystkim kościoły parafialne i jednostki sektora finansów publicznych, finansujące prace konserwatorskie ze środków publicznych. W zakres tych prac wchodzi wiele czynności, jako że konserwację przeprowadza się po dokładnym zinwentaryzowaniu obiektu, przeprowadzeniu prac archiwalnych, historycznych oraz badań techniczno-naukowych w celu ustalenia stanu dzieła, zakresu prac i wybraniu odpowiedniej metody. Podstawowy cel konserwacji to utrwalenie oryginalnych fragmentów i ich zabezpieczenie przed dalszą degradacją w przyszłości, rekonstrukcja i odbudowa uszkodzonych elementów, realizowane różnymi metodami w zależności od typów obiektów oraz według subiektywnej oceny konserwatora. Działalność wykonywana przez Skarżącego mieści się w grupowaniu 91.03.Z – działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Skarżącemu, jako twórcy, przysługują prawa autorskie. Świadczone usługi są ściśle związane z kulturą. Skarżący stwierdził, że prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu przez niego honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Skarżący zadał pytanie, czy wykonywane usługi kulturalne w zakresie zabytków ruchomych są zwolnione z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."? Zdaniem Skarżącego, prace konserwatorskie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie powyższego przepisu. We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem jego stosowania jest więc spełnienie nie tylko przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie odrębnych przepisów lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęć "prawa autorskie", "twórca" oraz "prace konserwatorskie i restauratorskie", Minister Finansów odwołał się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) – dalej "u.p.a.p.p.". Wywiódł, że Skarżący nie może być uznany za twórcę, gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związane z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Zdaniem Organu interpretacyjnego, usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych i pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, charakter tych prac nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów usługi konserwatorskie i restauratorskie nie korzystają ze zwolnienia od podatku i podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki podatku. Interpretacja odmienna podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, że usługi te korzystają ze zwolnienia, zbędna okazałaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r.", na mocy którego do 31 grudnia 2011 r. usługi te korzystały ze zwolnienia. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: – art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych, które stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i za które otrzymywane jest wynagrodzenie w formie honorarium, w zamian za które dochodzi do przeniesienia praw autorskich na zleceniodawcę prac, nie wypełniają hipotezy normy zawartej w tym przepisie; – art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakres zastosowania normy wynikającej z tego przepisu dookreśla nieobowiązujący § 43 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r.; – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o stan faktyczny zmodyfikowany w odniesieniu do zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez uznanie, że wykonane prace nie mają waloru twórczego i indywidualnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej. Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił interpretację indywidualną z 16 lipca 2014 r. Uznał bowiem, że wydano ją z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Wskazując za zawarte w tym przepisie odesłanie do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że twórca jest podmiotem praw autorskich (art. 8), które to prawa w art. 1 zdefiniowane zostały bardzo szeroko, jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawodawca kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy charakteru indywidualnego. W ocenie WSA jest oczywiste, że omawiane zwolnienie nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez Skarżącego, jako że dotyczy ono jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów, w zamian za które na zleceniodawców przenoszone są prawa autorskie. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte działania o charakterze czysto technicznym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. Bez bliższego odniesienia się do sprecyzowanego stanu faktycznego, konkretnych czynności poddanych jego ocenie, Organ interpretacyjny nie może odrzucać całej działalności konserwatorskiej i restauratorskiej, jako niepodlegającej zwolnieniu, ponieważ może zajść sytuacja, gdy czynności te będą stanowiły indywidualną twórczość. Zdaniem WSA, narusza prawo generalna wypowiedź Ministra Finansów, który powołał się na art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, że usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych i pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania, oraz że są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Wypowiedź ta wyłącza spod działania art. 43 ust. 1 pkt 33b u.p.t.u. również usługi konserwatorskie, czy restauratorskie o cechach twórczości. Skarżący wyraźnie opisał swe działanie jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze wskazując, że po otrzymaniu honorarium prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Wymienił również poszczególne wykonywane czynności. W takim przypadku zaprzeczenie możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia wymagałoby uzasadnienia, dlaczego ta konkretna działalność (konkretne czynności) Skarżącego nie została uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do czysto technicznych. WSA zaznaczył, to to właśnie jest wskazaniem jego wyroku. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez WSA, że prace konserwatorskie i restauratorskie, wykonywane przez Skarżącego na obiektach ruchomych wpisanych na listę zabytków, są usługami kulturalnymi w rozumieniu powyższego przepisu i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo stwierdził, że charakter twórczy, jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, aczkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy o charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Zdaniem Ministra Finansów, prace opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie są przejawem działalności twórczej i nie mają indywidualnego charakteru w powyższym rozumieniu, czyli nie mogą być uznane za utwór. Skarżący podał bowiem, że świadczy usługi w zakresie konserwacji obiektów ruchomych wpisanych na listę zabytków, a zatem dokonuje działań zmierzających do zabezpieczenia i utrwalenia substancji zabytku, zahamowania procesów jego destrukcji oraz dokumentowania tych działań. Ponadto, wykonuje prace mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części i dokumentowanie tych działań. Działania takie wymagają specjalistycznej wiedzy i określonych umiejętności, jednak może je wykonać jakakolwiek osoba posiadająca wykształcenie takie, jak Skarżący, chociaż z nieco innym rezultatem. Okoliczność nie ta może jednak przesądzić, że wszystkie osoby wykonujące takie same czynności, jeżeli osiągną różne rezultaty, zostaną uznane za twórców. Skoro Skarżący wskazał, że wykonuje czynności określone w ustawie o ochronie zabytków, znaczy to, iż są to czynności typowe, wykonywane przez inne osoby posiadające takie jak on kwalifikacje. Skarżący, jak wyjaśnił, dokonuje konserwacji lub restauracji istniejącego przedmiotu (zabytku), a zatem odtwarza (bądź zabezpiecza) już istniejący kształt artystyczny. Nie tworzy natomiast oryginalnego utworu o cechach mogących świadczyć o jego indywidualności. Minister Finansów podniósł, iż podpisując traktat akcesyjny Polska zobowiązała się stosować w krajowym prawodawstwie dotyczącym podatku od towarów i usług rozwiązań zgodnych z przepisami unijnymi. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE, oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do zasady, dla usług konserwatorskich i restauratorskich nie przewidują zwolnienia od podatku, stawki obniżonej i stawki 0%. Zwolnienie takich prac od podatku, określone w rozporządzeniu z 4 kwietnia 2011 r., utraciło moc 31 grudnia 2011 r. W ocenie Ministra Finansów za zwolnieniem od podatku świadczonych przez Skarżącego usług nie przemawia także wykładnia celowościowa art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten dotyczy określonego kręgu podmiotów (podmiotów prawa publicznego i instytucji kulturalnych) i w związku z tym nie można jego zakresem obejmować czynności wykonywanych w interesie publicznym przez inne podmioty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podniósł, iż Minister Finansów nie powinien był dokonywać ustaleń, czy Skarżący jest, czy też nie jest twórcą, ponieważ takie ustalenia wykraczają poza zakres kompetencji tego organu interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Minister Finansów zakwestionował w niej prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zdaniem Ministra Finansów, Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że prace konserwatorskie i restauratorskie, wykonywane przez Skarżącego na obiektach ruchomych wpisanych na listę zabytków, są usługami kulturalnymi w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przede wszystkim wskazać zatem należy, że stanowisko zajęte przez WSA w zaskarżonym wyroku było cokolwiek odmienne. Sąd ten stwierdził bowiem, że przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie wyłącznie do tych działań Skarżącego, które mają charakter twórczy, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Zwolnieniem od podatku nie będą natomiast objęte działania o charakterze czysto technicznym. Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość generalnej wypowiedzi Ministra Finansów, zgodnie z którą usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania, jako że są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. W rezultacie zaś WSA zarzucił Organowi interpretacyjnemu, iż ten nie może, bez bliższego odniesienia się do sprecyzowanego stanu faktycznego, konkretnych czynności, odrzucać całej działalności konserwatorskiej czy restauratorskiej uznając ją za niepodlegającą zwolnieniu, ponieważ może zajść sytuacja gdy czynności te będą indywidualną twórczością. W gruncie rzeczy stanowisko Sądu pierwszej instancji, sprowadza się zatem do konstatacji, że wśród szczegółowo opisanych przez Skarżącego czynności mogą znajdować się działania o charakterze twórczym i z tego względu konieczna jest ocena konkretnych czynności wskazanych we wniosku i wydanie interpretacji. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Znajduje ono przy tym oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji. W celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się również pojęciem "honorarium", które oznacza – generalnie rzecz ujmując – wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach (por. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. I, s. 753), a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi ("Zasady metodyczne statystyki rynku pracy i wynagrodzeń" dostępne na http://stat.gov.pl). Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium" jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 u.p.a.p.p. twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa – stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy – wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór" rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym. Okoliczność, że taki właśnie zakres przedmiotowy zwolnienia wynika z powyższego przepisu w istocie nie jest sporna. Rozbieżność stanowisk Sądu pierwszej instancji i Skarżącego oraz Ministra Finansów dotyczy kwestii, czy prace konserwatorskie i restauratorskie mogą być uznane za działalność twórczą o charakterze indywidualnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwość stanowiska Ministra Finansów na gruncie rozpoznanej sprawy wynika z okoliczności, że prace konserwatorskie i restauratorskie postrzega on przez pryzmat ich finalnego rezultatu. Innymi słowy, Minister Finansów utożsamia utwór, jaki może powstać na skutek prac konserwatorskich i restauratorskich z ich końcowym efektem, a zatem z odtworzonym dziełem (utworem) stworzonym przez inny podmiot. Minister Finansów powołał się bowiem za definicje prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczone w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446). Zgodnie zaś z art. 3 pkt 6 tej ustawy, prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7). Przytoczone wyżej definicje, jak wynika z ich treści, wskazują cel (efekt końcowy) prac konserwatorskich i restauratorskich. W żadnej jednak sposób nie opisują, na czym prace te polegają i jakie czynności w ich ramach są wykonywane. Jest to zresztą oczywiste, ponieważ prace te z istoty swej muszą mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot tych prac, np. obraz, fresk, rzeźba) oraz stan, w jakim się on znajduje. Okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Innymi słowy, osiągnięcie wskazanego wyżej celu (efektu końcowego) prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów o prawach autorskich i prawach pokrewnych, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. Jak wynika z przytoczonej wyżej definicji pojęcia "utwór", ma ono bardzo szeroki zakres i nie jest ograniczone do przejawów działalności o charakterze "artystycznym" w znaczeniu potocznym, której efektem są dzieła sztuki. Sam w sobie "odtworzeniowy" charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może zatem stanowić podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Tymczasem tak właśnie postąpił Minister Finansów w rozpoznanej sprawie i to takie jego działanie Sąd pierwszej instancji ocenił jako naruszające prawo. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący szczegółowo przedstawił działania wchodzące w zakres wykonywanych przez niego prac konserwatorskich, podkreślając, że są one prowadzone "na szereg sposobów i wielozadaniowo" oraz obejmują szereg czynności, które wymienił. Skarżący stwierdził również, że prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, opłacanym w formie honorarium. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaprzeczenie możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wymagałoby uzasadnienia dlaczego ta konkretna działalność (konkretne czynności) Skarżącego nie została uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do czysto technicznych. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, chociaż wyjaśnił różnice między pracą intelektualną o charakterze twórczym a pracą techniczną, nie odnosił się do poszczególnych czynności wskazanych przez Skarżącego jako składające się na prace konserwatorskie, a poprzestał na generalnym stwierdzeniu, że prace konserwatorskie i restauratorskie nie mieszczą się w zakresie omawianego zwolnienia podatkowego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów nie sformułował zarzutów, które kwestionowałyby wskazania, jakie Sąd pierwszej instancji zamieścił w zaskarżonym wyroku, zaznaczając przy tym ich moc wiążącą, wynikającą z art. 153 p.p.s.a. Jako argument wykluczający uznanie prac konserwatorskich i restauratorskich za prace, które mogą mieć charakter twórczości indywidualnej, chybione jest twierdzenie Ministra Finansów, że działania takie wymagają specjalistycznej wiedzy i określonych umiejętności, jednak może je wykonać jakakolwiek osoba posiadająca wykształcenie takie, jak Skarżący, chociaż z nieco innym rezultatem. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak Skarżący, jednoznacznie stwierdził bowiem, że prace techniczne nie wchodzą w zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1750/12, ocenę argumentacji opartej na okoliczności, że do 31 grudnia 2011 r. prace konserwatorskie i restauratorskie zwolnione były z podatku od towarów i usług na mocy § 43 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Jak wskazano w tym wyroku, utrata mocy obowiązującej tego przepisu, zawartego w akcie prawnym rangi podustawowej nie przesądza o tym, że od 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zaznaczyć również należy, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie kwestionował przynależności usług konserwatorskich i restauratorskich do usług kulturalnych, podważając jedynie możliwość przypisania im charakteru indywidualnej twórczości, a w rezultacie uznania Skarżącego za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niezrozumiałe jest więc odwołanie się w skardze kasacyjnej do wynikającego z traktatu akcesyjnego zobowiązania Polski do stosowania w krajowym prawodawstwie dotyczącym podatku od towarów i usług rozwiązań zgodnych z przepisami unijnymi. Okoliczność, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, co do zasady, nie przewidują w odniesieniu do usług konserwatorskich i restauratorskich zwolnienia od podatku, stawki obniżonej i stawki 0%, nie ma wpływu na możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia ustanowionego na gruncie przepisów krajowych, także w sytuacji, gdy zwolnienie to jest sprzeczne z przepisami unijnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt FPS 6/08; dostępny j.w.). Nie mogło być więc skuteczne odwołanie się przez Ministra Finansów do zakresu podmiotowego zwolnienia usług kulturalnych, wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie jako beneficjentów zwolnienia wskazano podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 jako 75% stawki minimalnej określonej stosowne do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).