I SA/Wr 2013/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D.P. kwotę 1.521,00 (słownie: jeden tysiąc pięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D.P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J.G. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji ustalił, że skarżący w 2008 r. poniósł wydatki w kwocie ponad [...] zł. W dniu 31 grudnia 2008 r. posiadał majątek w postaci działki o powierzchni [...] m2 zabudowanej budynkiem o powierzchni [...] m2 o wartości [...] zł, 2/6 udziałów w prawie własności działki budowlanej o powierzchni [...] m2 o wartości [...] zł, samochodów marki [...], [...] i [...]. Zdaniem organu I instancji skarżący nie udokumentował w wiarygodny sposób, że poniesione w 2008 r. wydatki i zgromadzone mienie znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W decyzji organ odwołał się do przychodów i wydatków skarżącego od podjęcia jego pracy zarobkowej w grudniu 1983 r. W szczególności za niewiarygodne uznał organ I instancji twierdzenia skarżącego, iż wykonując zawód taksówkarza uzyskiwał w latach 1990 - 1996 średnie wynagrodzenie miesięczne w wysokości od [...] zł (przed denominacją) do [...] zł, które zostało wówczas opodatkowane ryczałtowo na zasadzie tzw. karty podatkowej. Organ I instancji ustalił, że pracując w zawodzie taksówkarza w latach 1990 – 1996, aby uzyskać wynagrodzenie w kwotach zeznanych przez podatnika, należałoby wykonać kursy taksówką w jedną stronę od 300 km do 400 km dziennie, co zdaniem organu jest nierealne. Za podstawę do powyższych wyliczeń organ przyjął dane statystyczne GUS dotyczące określenia ceny przejazdu taksówką na odległość 5 km zgodnie z taryfą dzienną w danym roku oraz ilość przejechanych kilometrów w ciągu jednego dnia oraz ilość dni w miesiącu. Organ I instancji stwierdził także, że skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie przez A w kwocie [...] zł w latach 1999 - 2000, wypłaty odszkodowania z [...] z tytułu kradzieży przyczepy kempingowej [...] w 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wypłaty odszkodowania przez B w kwocie [...] zł. Kwestionując wysokość zadeklarowanego przez skarżącego przychodu, a także uznając, że poniósł on większe, niż zadeklarował wydatki, organ I instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że posiadał on na dzień 1 stycznia 2008 r. środki pieniężne w gotówce w kwocie [...] zł. Zdaniem organu przechowywanie tak znacznych środków pieniężnych poza systemem bankowym jest nadto nieracjonalne i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ uznał, że ewentualnie zgromadzone do 1996 r. oszczędności zostały przez skarżącego wykorzystane na pokrycie wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego w M. Dokonując natomiast zestawienia przychodów i wydatków za lata 1997 – 2008 organ uznał, że wysokość przychodów skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2008 r. wynosiła [...] zł. Powyższym ustaleniom Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dał wyraz w decyzji z dnia [...] nr [...], ustalając skarżącemu za 2008 r. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w formie ryczałtu w wysokości 75% w kwocie [...] zł. W odwołaniu skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. zwanej dalej O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich i niezbędnych działań zmierzających do realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania dowodowego i przez to nie przyjęcie, że do 2008 r. ze źródeł szczegółowo opisanych w odwołaniu uzyskał dochody w kwocie łącznej [...] zł oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez zawyżenie wydatków strony o kwotę [...] zł przez dowolne ustalenie, że podatnik wydatkował na zakup samochodu osobowego marki [...], dwukrotnie kwotę po [...] zł w 1998 r. i w 1999 r. oraz naruszenie wskazanego przepisu poprzez dowolne ustalenie wynagrodzenia podatnika z lat 1983-1997. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, co do zasady podzielając ocenę organu I instancji, że skarżący nie udokumentował w wiarygodny sposób, iż poniesione w 2008 r. wydatki i zgromadzone mienie znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji odnosząc się do lat 1983 – 1996 wskazał, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie obliczenia wskaźnika wysokości podstawy wymiaru kapitału początkowego ubezpieczonego skarżącego za okres od 1984 r. do 1994 r. wynika, że podatnik w latach 1984-1994 uzyskiwał dochód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne - znacznie niższy od przeciętnego wynagrodzenia. Niewiarygodność twierdzeń skarżącego, iż w latach, 1990-1994, a także w latach 1994-1996 osiągał on trudniąc się przewozem osób (taxi), dochody wielokrotnie przewyższające ówczesne przeciętne wynagrodzenia, potwierdzają także, w ocenie organu, dane statystyczne GUS. Wynikać ma z nich, w ocenie organu, iż skarżący musiałby w latach 1990 – 1996 wykonywać kursy o średniej długości 700 kilometrów dziennie, co w ocenie organu, nie było możliwe Organ zwrócił także uwagę, iż w latach 1990-1993, kiedy skarżący pracował w charakterze taksówkarza, był jednocześnie zatrudniony jako tokarz na pełny etat i w niepełnym wymiarze czasu pracy jako palacz, otrzymując z tego źródła jedynie niewielkie wynagrodzenie. Także ta okoliczność, w ocenie organu, podważa możliwość osiągania przez skarżącego podanych przez niego wysokich zarobków w zawodzie taksówkarza – opodatkowanych na zasadzie karty podatkowej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę dokonywanych przez skarżącego w latach 1993-2008 transakcji kupna i sprzedaży kolejnych samochodów, analizę kosztów zakupu, zabudowy i sprzedaży nieruchomości, kosztów utrzymania skarżącego w oparciu o dane GUS, uzyskanych odszkodowań oraz innych przychodów i wydatków, w tym wydatków związanych z alimentacją dziecka. W wyniku powyższej analizy organ uznał, że kwota przychodów skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2008 r. była wyższa, niż wynikało to z ustaleń organu pierwszej instancji i w rzeczywistości wynosiła [...] zł. Z uwagi na brak podstawy prawnej do orzekania na niekorzyść podatnika, organ odwoławczy utrzymał jednak decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 8. art. 10 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (DZ.U. z 2013 r., poz. 267, zwanej dalej k.p.a.), art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. i art. 135 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 788 ze zm., dalej: k.r.o.). Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dołączonych do skargi kserokopii dokumentów w postaci legitymacji ubezpieczeniowej na okoliczność potwierdzenia, iż wbrew ustaleniom organu podatkowego pracę zarobkową skarżący podjął nie później niż dnia 25 sierpnia 1983r. i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...], adresowanego do Sądu Rejonowego w J.G., Wydziału III Rodzinny i Nieletnich, potwierdzającego datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w 1990 r. Skarżący podniósł, iż 1 stycznia 2008 r. posiadał oszczędności w kwocie [...] zł w gotówce, podniósł, że pracę zarobkową rozpoczął o cztery miesiące wcześniej, niż przyjął to organ oraz zarzucił pominięcie w wyliczeniach jego zarobków stawek według taryfy nocnej zarówno w mieście, jak i poza miastem, nieuwzględnienie, że w latach dziewięćdziesiątych, w przeciwieństwie do aktualnych standardów, dojazd do klienta był płatny, że płatny był sam start taksówki oraz tzw. "postojowe", a za kursy za miasto wynagrodzenie liczono w obie strony. Podniósł, że w wyliczeniu organu pominięto, iż normą były wysokie napiwki, szczególnie ze strony licznie odwiedzających [...] zagranicznych turystów. Skarżący przedstawił także własne wyliczenia swoich dochodów w latach 1990 – 1996 i wyjaśnił, że praca zarobkowa w niepełnym wymiarze czasu wykonywana obok własnej działalności gospodarczej uzasadniona była możliwością ubiegania się i otrzymania mieszkania służbowego. Skarżący podważał również analizę i wyliczenia organów dotyczące dokonanych przez skarżącego transakcji dotyczących nieruchomości oraz otrzymanych odszkodowań. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie. W pismach procesowych z dnia 25 czerwca 2013 r. i 5 sierpnia 2013 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. WSA we Wrocławiu zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania skierowanego przez NSA – postanowienie z dnia 22 października 2013 r. Sygn. Akt II FSK 1835/13. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. Postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. Omawiane uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W świetle przywołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2008 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy podkreślić, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd zobowiązany był uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podkreślił, że wyznaczenie 18-miesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak w uzasadnieniu wyroku wskazuje TK (str.25), "W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw." W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak – co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów – rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (str.70 tiret 3). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Kontynuując wątek Trybunał stwierdza :" Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika"(str.72 tiret 2). Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału, Sąd uznał, że nie odpowiada ona prawu, a skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w niniejszej w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie sprostano wszystkim wymogom, o jakich stanowi wyrok Trybunału, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia ciężaru dowodu na organ podatkowy i podatnika. Zastrzeżenia Sądu budzą przede wszystkim ustalenia organów podatkowych odnośnie lat 1983-1996. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji zasadniczo skupił się na latach 1997-2007 i środkach pieniężnych gromadzonych przez podatnika w tym okresie. Organ I instancji uznał, że ewentualnie zgromadzone oszczędności z wykonywanej działalności gospodarczej przed 1997 r. zostały wykorzystane na pokrycie wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym położonego w M. (w latach 1997-1998) oraz związanych z budową budynku gospodarczego dwukondygnacyjnego i rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego bez stropu w 1999r. Organ I instancji nie poczynił jednak żadnych ustaleń, co do wysokości tych ewentualnych oszczędności, ani też nie uwzględnił ich w swoich rozliczeniach. Organ II instancji mając na uwadze powoływanie się podatnika na zgromadzenie środków pieniężnych z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej na koniec 1996 r., uzupełnił materiał dowodowy i zawarł w swojej decyzji na str. 7-14 rozważania odnoszące się do sytuacji finansowej strony w latach 1983-1996. Jednakże w ocenie Sądu materiał ten raz, że jest niepełny, a dwa dokonana w jego ramach ocena jest wadliwa. Organ podatkowy zakwestionował możliwości zarobkowe deklarowane przez stronę w tym okresie, zarówno wynikające ze stosunku pracy, jak i z działalności gospodarczej. Odnosząc się do ustaleń dotyczących stosunku pracy, to zdaniem Sądu materiał dowodowy zawiera braki, a podjęte na jego podstawie wnioski są niezrozumiałe. W decyzji wskazano, że strona podjęła pracę z dniem 1 grudnia 1983 r. w C na stanowisku tokarza i ustalono, że za grudzień 1983 r. strona otrzymała wynagrodzenie w wysokości [...] zł (0,68 zł), co stanowiło 47% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Jednocześnie stwierdził organ odwoławczy, że w aktach brak jest świadectwa pracy, zatem nie wiadomo, kiedy umowa została rozwiązana, nie wiadomo też, jak kształtowało się w tych latach wynagrodzenie. Na podstawie powyższych ustaleń organ II instancji sformułował w decyzji wnioski, które są nie do zaakceptowania. Organ stwierdził bowiem, że skoro strona pracowała jako tokarz, to nie mogła tak jak twierdzi, osiągać dochodów z usług świadczonych na taxi osobowe. Na str. 11 decyzji akapit 6 organ pisze, że o niewiarygodności twierdzeń podatnika, że w latach 1990-1993 osiągała podawane dochody na taxi świadczy to, że oprócz usług na taxi "podatnik pracował zawodowo na pełny etat od 1.12.1983 r. w C". Skoro organ nie ustalił okresu pracy na stanowisku tokarza, to posługiwanie się ww. argumentacją nie ma racji bytu. Nadto organ nie wyjaśnił, dlaczego nie pozyskano świadectwa pracy, czy też nie poczyniono stosownych ustaleń w tym zakresie. Zauważa Sąd, że do skargi strona załączyła świadectwo pracy, a zatem braki w materiale dowodowym mogą wskazywać na niedozwolone w kontekście wyroku Trybunału przerzucenie ciężaru dowodu na stronę. Jako nieuprawnione w świetle powyższego ocenia także Sąd przyjęcie przez organ podatkowy wynagrodzenia ze stosunku pracy na stanowisku tokarza za 1 miesiąc (decyzja str. 9 akapit 2). Wyjaśnienia wymagają zatem okoliczności zatrudnienia strony na stanowisku tokarza, w tym okresu zatrudnienia i wynagrodzenia. Podobne wątpliwości budzą ustalenia organu, co do zatrudnienia strony w charakterze palacza c.o. w D w K. na ½ etatu i w nadgodzinach. Organ na str. 8 decyzji podaje, że strona pracowała w okresie od 15 kwietnia 1991 r. do marca 1992 r., a jednocześnie czyni konkluzję na str. 11, że nie mogła zatem w latach 1990-1993 osiągać deklarowanych dochodów z działalności na taxi. Tak ogólne wnioski - dotyczące różnych okresów - mające znaczenie dla ostatecznego wyliczenia środków finansowych, a nieuwzględniające dokładnych danych, zdaniem Sądu są nieuprawnione. Ponadto do wyjaśnienia pozostaje również kwestia okoliczności zatrudnienia w charakterze palacza c.o. Strona wskazuje bowiem, że podjęła się tej pracy ze względu na możliwość zamieszkania (za mieszkanie) i że nie decydowały względy finansowe, jak również nie wymagała ona jego obecności i zastępowała go żona. A zatem praca ta mogła pozostawać bez wpływu na możliwość prowadzenia w tym samym czasie działalności na taxi, co także zakwestionował organ podatkowy. Fakt, że strona o powyższych okolicznościach wypowiada się dopiero na etapie skargi nie ma zdaniem Sądu decydującego znaczenia, jak już bowiem powiedziano, to na organie spoczywa obowiązek wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę na taxi osobowe od dnia 11 kwietnia 1990 r., to zgromadzony w sprawie materiał dowody jest dla Sądu niewystarczający. Organy podatkowe stwierdziły, że deklarowane przez stronę dochody w latach 1990-1996 r. są niewiarygodne. Jednym z argumentów prezentowanym przez organy obu instancji jest odwołanie się do danych statystycznych GUS dotyczących określenia ceny przejazdu taksówką na odległość 5 km – taryfa dzienna. Według wyliczenia organów przy kwotach zeznanych przez stronę i danych GUS strona musiałaby wykonać kursy taksówką od 300 do 400 km dziennie w jedną stronę. Powyższe wyliczenia organu nie uwzględniają jednak i nie odnoszą się do twierdzenia strony, że wykonywała kursy nocne. Organ II instancji jako koronny argument, co do niemożności osiągnięcia przez stronę deklarowanych dochodów powołuje pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) Oddział w W., Wydział Kapitału Początkowego w K.G. z dnia [...] dotyczące obliczenia wskaźnika wysokości podstawy w latach 1990-1994. Organ odwoławczy dokonał zestawienia dochodów deklarowanych przez stronę i dochodów stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wynikającą z ww. pisma ZUS i stwierdził, że wielkości podane przez stronę są niewiarygodne. Nie uwzględnił organ wyjaśnień strony, że różnice pomiędzy deklarowanymi dochodami a ustalonymi przez ZUS wynikają z zasad nabywania uprawnień do emerytury, a podatnicy prowadzący działalność gospodarczą wpłacają najniższe składki ubezpieczeniowe, a dochód podatnika nie ma żadnego przełożenia na dokumentację dotyczącą obliczenia kapitału początkowego, a nadto że strona we wczesnych latach 90-tych nie opłacała składek na ZUS. Organ w swojej argumentacji powołał się na § 30 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, zgłaszane do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek z ubezpieczenia społecznego (Dz.U. nr 7, poz. 41, dalej rozp. RM), z którego wynika, że składka na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących wynosi 40 % podstawy wymiaru składki. A § 31 ust. 1 przewiduje, że jeżeli obowiązek ubezpieczenia nie istniej, to ZUS wydaje decyzję, a podatnik takiej nie przedłożył. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego jest niejasne i ma wystarczających podstaw w materiale dowodowym. Organ II instancji powołuje się na wielkość dochodów wynikającą z pisma ZUS, nie odnosi się natomiast do sposobu w jaki wyliczane są składki na ZUS i do wyjaśnień podatnika. Słuszne jest twierdzenie strony, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą określenie wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ustawodawca pozostawił osobom prowadzącym działalność. Powołany § 30 rozp. RM wskazuje, że składka na ubezpieczenie osób prowadzących działalność gospodarczą wynosi 40% podstawy wymiaru składki, a § 31 ust. 1 przewiduje, że podstawę wymiaru składki stanowi dochód bieżąco zadeklarowany przez daną osobę, nie niższy jednak od kwoty odpowiadającej 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia i nie wyższy od dochodu zadeklarowanego za poprzedni miesiąc więcej niż o 50%. W konsekwencji w przypadku ubezpieczonych prowadzących działalność gospodarczą obowiązek opłacania składek i ich wysokość nie są powiązane z osiągniętym faktycznie przychodem, lecz wyłącznie z istnieniem tytułu ubezpieczenia i zadeklarowaną przez ubezpieczonego kwotą, niezależnie, czy ubezpieczony osiąga przychody i w jakiej wysokości. Jednocześnie ZUS nie ma możliwości – nie ma kompetencji do kwestionowania zadeklarowanej przez takiego ubezpieczonego kwoty w granicach przewidzianych przepisami. W sprawie organ podatkowy nie odniósł się do obowiązujących rozwiązań prawnych i nie przeanalizował ich w kontekście sytuacji strony. Z decyzji nie wynika bowiem, czy wielkość składki deklarowana przez stronę była najniższą dopuszczalną, czy też strona zadeklarowała inną wielkość. Przy czym nawet gdyby była to inna wielkość niż najniższa, to również niezbędne jest poczynienie stosownych ustaleń co do dochodów strony, ponieważ jak już powiedziano wielkość składki nie ma bezpośredniego przełożenia na faktyczny dochód ubezpieczonego. Kolejnym zagadnieniem, które według Sądu nie zostało w sposób prawidłowy, a przede wszystkim zrozumiały przedstawione przez organ II instancji, jest wyliczenie dochodów strony do 1997 r. Na podstawie treści decyzji Sąd nie jest w stanie określić, jakie wielkości i z jakiego tytułu ostatecznie zostały przez organ podatkowy przyjęte do wyliczenia i dlaczego. Na str. 9 decyzji akapit drugi podano, że "przyjąć należy, że podatnik w okresie od 1.12.1983 r. do 31.12.1992 r. z ww. umów o pracę oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał wynagrodzenie w wysokości łącznej [...] zł (tj. za grudzień 1983 r. [...] zł oraz za lata 1984-1994 w wysokości [...] zł). Z kolei na str. 12 decyzji organ podaje, że "z ww. umów o pracę oraz z działalności gospodarczej tj. od kwietnia 1990 r. do maja 1993 r. wynika, że podatnik uzyskał dochód w wysokości [...] zł...". Następnie na str. 13 organ stwierdza, że uwzględniając, że "razem dochód podatnika od podjęcia pracy zawodowej tj. od 1.12.1983 r. do grudnia 1996 r. wyniósł [...] zł (kwota [...] za okres 1.12.1983 r. do 1994 r. + kwota [...] zł, przychód ze sprzedaży samochodu oraz otrzymane odszkodowanie w latach 1993-1996 + dochody z działalności w latach 1994-1996 w kwocie [...] zł)" Zmienność kwot podawanych przez organy podatkowe (niezależnie od omówionych wyżej niedostatków w materiale dowodowym) nie pozwala na weryfikację ich poprawności. Dodatkowo nie do zaakceptowania jest konkluzja organu II instancji, że różnica pomiędzy dochodami a wydatkami za okres od 1 grudnia 1983r. do grudnia 1996 r. wynosi [...] zł, która mogłaby stanowić oszczędności na początek 1997 r., gdyby nie fakt, że podatnikowi za ten okres nie ustalono żadnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem, nie uwzględniono przerw w działalności, wydatków na naprawy czy remonty, zakup paliwa. W ocenie Sądu organ podatkowy ustalając wielkość dochodów nie może posługiwać się przypuszczeniami, co do potencjalnych wydatków. Decyzja, której rezultatem jest ustalenie zobowiązania podatkowego wymaga, aby organ podatkowy precyzyjnie odnosił się do wszystkich przyjmowanych wielkości, które mogą mieć wpływ na ustalenie dochodu. Wielkość zobowiązania powinna być rezultatem wyliczenia matematycznego, a nie swobodnego przyjęcia organu, zwłaszcza kiedy jest ono niekorzystne dla strony – pozbawia stronę oszczędności na początek roku 1997. Przechodząc do pozostałych lat, tj. 1997 - 2008 będących przedmiotem postępowania, to w ocenie Sądu organy podatkowe poczyniły wyczerpujące ustalenia i postępowanie było prowadzone prawidłowo, z zachowaniem zasad dotyczących ciężaru dowodu. Organ podjął czynności w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących wydatków i dochodów z ww. lat i ma to odzwierciedlenie w decyzji. Zastrzec oczywiście należy, że z uwagi na omówione wyżej uchybienia dotyczące lat wcześniejszych rozliczenie lat następnych może ulec zmianie (organ może przykładowo ustalić dodatkowe źródła pokrycia wydatków). Niemniej jednak organ zasadnie nie uznał jako źródła pokrycia wydatków 2008 r. kwoty [...] z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz J.T. Z akt wynika, że strona z ww. przeprowadziła jedną transakcję (akt notarialny z [...] rep. [...] nr [...]) na kwotę [...] zł. Na aprobatę zasługuje również stanowisko dotyczące nie uwzględnienia kwoty otrzymanej od E, która stanowiła zwrot nakładów, a zatem pozostawała neutralna dla rozliczenia strony. Kwestia otrzymanych przez stronę odszkodowań również została przez organy podatkowe wyjaśniona. Uznano za przychód roku 2004 kwotę [...] zł żądaną przez stronę kwotę otrzymaną w związku z kolizją drogową., w 2006 r. uznano kwotę [...] zł otrzymaną od [...]. Uwzględniono jako przychód 2007 r. kwotę [...] zł oraz [...] zł (odszkodowanie z [...]) i kwotę [...] zł (jednorazowe odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy). Prawidłowo organ II instancji przyjął jako przychód strony w 2000 r. kwotę [...] zł związaną z wywłaszczeniem nieruchomości położonej w J.G. Mając na uwadze, że część zarzutów skargi okazała się skuteczna, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić zalecenia Sądu dotyczące potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego i konieczność przeprowadzenia dowodów w sposób zgodny z przepisami i wymogami wynikającymi z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zostało oparte na treści art. 200, natomiast orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wynika z treści art. 152 p.p.s.a.