VI SA/Wa 2890/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...]kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Gospodarki na rzecz skarżącej M. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] Minister Gospodarki, działając na podstawie art 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 i art. 162 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267), oraz w związku z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 – dalej "ustawa SSE") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], którą nie stwierdził wygaśnięcia zezwolenia Nr [...] z dnia [...] października 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej [...], udzielonego przez Zarządzającego Strefą spółce M. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), zamienionego decyzjami Ministra Gospodarki nr [...] z dnia [...].03.2006 r. i nr [...] z dnia [...].05.2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] października 2005 r., w wyniku zastosowania procedury, o której mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o SSE, przedsiębiorca M. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej [...]. Zgodnie z zezwoleniem Nr [...], zmienionym decyzjami Ministra Gospodarki Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. i Nr [...] z dnia [...] maja 2010 r., przedsiębiorca zobowiązany był do poniesienia wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 100 000 000,00 Euro w terminie do dnia [...] grudnia 2010 r. oraz utworzenia co najmniej 650 nowych miejsc pracy do dnia [...] grudnia 2013 r. i utrzymania zatrudnienia na ww. poziomie do dnia [...] grudnia 2018 r.  Pismem z dnia [...] października 2013 r. przedsiębiorca M. Sp. z o.o. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia Nr [...] z dnia [...] października 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej [...], na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o SSE oraz art. 162 § 1 ust. 1 k.p.a. We wniosku z dnia [...] października 2013 r. spółka oświadczyła, że korzysta z pomocy regionalnej w ramach programu wieloletniego oraz ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przedsiębiorca w uzasadnieniu wniosku o wygaszenie zezwolenia podniósł, iż w związku z kryzysem gospodarczym, który w szczególności dotknął branżę [...] nie jest w stanie zrealizować warunku dotyczącego zatrudnienia. Wyjaśnił, że zmuszony był do rezygnacji z otwarcia II zmiany oraz znacznej redukcji zatrudnienia. Podkreślił przy tym, określone w zezwoleniu wydatki inwestycyjne na poziomie 100 mln EURO zostały poniesione, inwestycja została przeprowadzona, natomiast termin na spełnienie warunku dotyczącego poziomu zatrudnienia jeszcze nie upłynął. Przedsiębiorca stwierdził, że chcąc zagwarantować w [...] zatrudnienie na poziomie 415 pracowników i zatrzymać wykwalifikowaną kadrę wyjaśnił, że wyłączenie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, która nie będzie wykonywana leży zarówno w interesie przedsiębiorcy, jak i w interesie społecznym. Po rozpatrzeniu sprawy Minister Gospodarki wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] niestwierdzającą wygaśnięcia zezwolenia Nr [...] z dnia [...] października 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej [...], udzielonego przez Zarządzającego strefą przedsiębiorcy M. z o.o. z siedzibą w [...], zmienionego decyzjami Ministra Gospodarki: [...] z dnia [...] marca 2009 r. oraz Nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Organ działając na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o SSE w zw. z art. 162 §1 pkt 1 k.p.a. uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości ww. zezwolenia. Organ stwierdził, że na treść stosunku administracyjnoprawnego składały się uprawnienie spółki do korzystania z pomocy publicznej i jednocześnie obowiązek spełnienia określonych warunków jej udzielenia. Stwierdził, że sama rezygnacja z uprawnień, przy jednoczesnym wcześniejszym skorzystaniu z nich i niezrealizowaniu obowiązków uzasadniających skorzystanie z tego uprawnienia, nie może być uznana za powodującą ustanie prawnego bytu elementu stosunku materialno-prawnego, jakim jest jego przedmiot, na który składają się jego uprawnienia , jak i obowiązki. W związku ze skorzystaniem z przywileju jakim jest zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności w strefie, na Spółce spoczywają obowiązki wynikające z tego zezwolenia. W ocenie organu – dopóki istnieją obowiązek, brak jest podstaw do przyjęcia, iż spełnione są wszystkie przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia, o których mowa w art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 19 ust. 5 ustawy o SSE – przesłanka bezprzedmiotowości. W ocenie organu systematyka art. 19 ust. 5 ustawy o SSE wskazuje, że stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia jest możliwe wyłącznie, gdy w dacie złożenia wniosku nie występowały przesłanki uniemożliwiające stwierdzenie bezprzedmiotowości zezwolenia, w tym uzasadniające jego cofnięcie. Zdaniem organu – celem ustawodawcy było umożliwienie rezygnacji z zezwolenia przed ustaniem strefy, ale wyłącznie w sytuacji, w której nie doszło w szczególności do rażących uchybień warunkom zezwolenia oraz skorzystania z pomocy publicznej mimo niespełnienia warunków jej udzielenia. Odmienna interpretacja - w ocenie organu - mogłaby stanowić podstawę obejścia prawa i związanych z tym skutków w postaci konieczności zwrotu nienależnie pobranej pomocy publicznej. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. M. Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia. W ww. wniosku strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. : - art. 19 ust. 5 ustawy o SSE – poprzez jego niezastosowanie, tj. zignorowanie jednoznacznej i kategorycznej treści tego przepisu nakazującego stwierdzenie wygaśnięcia, którego jedyna przesłanką jest wniosek przedsiębiorcy. Przepis ten nie daje organom podstaw do jakiejkolwiek uznaniowości w tym "poszukiwania" i uznaniowej oceny "przedmiotowości", a tym samym możliwości "nie stwierdzenia wygaśnięcia". Skarżąca podkreśliła, że kwestia wygaśnięcia zezwolenia strefowego jest uregulowana w sposób autonomiczny w przepisach szczególnych – art. 19 ust. 5 ustawy o SSE, który nakazuje Ministrowi stwierdzenie wygaśnięcia na wniosek przedsiębiorcy nie pozostawiając w tym zakresie organowi jakiejkolwiek uznaniowości i wyłączając tym samym konieczność wykazania przesłanki bezprzedmiotowości; - art. 162 § 1 pkt 1 kpa – poprzez zupełne pominięcie, że jedyną przesłanką formalnej oceny przedmiotowości jest wniosek przedsiębiorcy. Sam wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia – zdaniem Skarżącej – stanowi automatycznie o bezprzedmiotowości zezwolenia. Zdaniem skarżącej fakt skorzystania z pomocy publicznej umożliwia Ministrowi wydanie decyzji o wygaśnięciu zezwolenia strefowego, bowiem przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie uzależniają wygaśnięcia zezwolenia od skorzystania bądź nie z takiej pomocy; - art. 16 ust. 3 w związku z art. 9 ustawy o SSE – poprzez błędną ich wykładnię i błędnego wnioskowania, że uzyskanie zezwolenia jest w każdym przypadku wynikiem swobodnej decyzji wnioskodawcy. Z powyższym wiążą się wedługstrony skarżącej także błędne stanowisko organu jakoby przedsiębiorca nie ma prawnych możliwości rezygnacji z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Powyższe stanowisko organu naruszyło zasadę swobody działalności gospodarczej; - art. 11 ust. 8 i 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wnioskiem przedsiębiorcy; - art. 7 w związku z art. 77 § 1 oraz art. 10 § 1 i art. 8 oraz art. 35 § 3 k.p.a. Skarżąca zarzuciła, że organ wydając decyzję całkowicie pominął przepis szczególny stanowiący samodzielną regulację wygaśnięcia decyzji. Strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że przesłanki określone w przepisie prawa materialnego mają pierwszeństwo przed przesłanką bezprzedmiotowości określoną w art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. (vide: wyrok NSA w Warszawie z dnia 11.12.2008 r., II OSK 1460/07, Lex nr 516060). Stanowczo podkreśliła, że mając na uwadze art. 19 ust. 5 ustawy o SSE oraz art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. – przesłanki bezprzedmiotowości sprowadzają się jedynie do spełnienia jednej przesłanki formalnej oceny bezprzedmiotowości jaką jest wniosek przedsiębiorcy o wygaśnięcie zezwolenia. Skarżąca zauważyła, że konsekwencje podatkowe wynikające z rezygnacji z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej są określone w przepisach podatkowych. Warunkiem wydania decyzji o wygaśnięciu zezwolenia nie może być określenie jej skutków podatkowych. Określanie konsekwencje w sferze podatkowej należy bowiem do podatkowych organów państwa na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy – Minister Gospodarki wydał zaskarżoną decyzję, którą utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy. Organ uznał zarzuty strony zawarte we wniosku z dnia [...] stycznia 2014 r. za bezzasadne i pozbawione podstaw prawnych. Minister Gospodarki wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o SSE minister właściwy do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy, stwierdza w drodze decyzji wygaśnięcie zezwolenia. Minister stwierdził, że wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. organ słusznie uznał, że do postępowania w przedmiocie wygaśnięcia zezwolenia zastosowanie znajdują przepisy art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. Przyjął zatem, że przepis art. 19 ust. 5 ustawy o SSE uprawnia Ministra Gospodarki do wydania, na wniosek przedsiębiorcy, decyzji o wygaśnięciu zezwolenia, ale w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określone w ww. przepisie kpa. Zdaniem Ministra organ w toku postępowania o wygaśnięcie organ dokonuje oceny wykonania zezwolenia przez stronę i w tym kontekście ocenia przede wszystkim jego bezprzedmiotowość. Minister wyjaśnił, że bezprzedmiotowość stanowi przesłankę określoną w art. 162 § 1 pkt 1 kpa, zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza wygaśnięcie decyzji, jeżeli decyzja stała się bezprzedmiotowa, a stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji nakazuje przepis prawa albo, gdy leży to w interesie społecznym lub interesie strony. Z powołanego przepisu wynikają dwie normy prawne. Pierwsza z nich wskazuje, że organ stwierdza wygaśnięcie decyzji, jeżeli stała się ona bezprzedmiotowa, a jej wygaszenie nakazuje przepis prawa. Druga natomiast uprawnia organ do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeżeli stała się ona bezprzedmiotowa i leży to w interesie społecznym lub interesie strony. W każdym z ww. przypadków przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że przepis ten nie będzie miał zastosowania. Spełnienie powyższych przesłanek winien zbadać organ administracji publicznej w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wygaśnięcia decyzji. Dopiero pozytywna ocena, co do istnienia obu przesłanek łącznie w odniesieniu do jednej z sytuacji alternatywnie wymienionych w art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. pozwala na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Minister Gospodarki podkreślił, że bezprzedmiotowość należy ocenić w kontekście treści stosunku administracyjnoprawnego. Istotne jest zatem, że na treść stosunku administracyjnoprawnego powstałego na podstawie przedmiotowego zezwolenia składają się obowiązki i uprawnienia. Minister wskazał, że zezwolenie to z jednej strony określa wymagania, warunki dotyczące m.in. zrealizowania inwestycji o danej wartości i osiągnięcia wymaganego poziomu zatrudnienia, a z drugiej strony stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych, w postaci zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Minister wskazał na szczególny charakter i sposób powstania stosunku administracyjnoprawnego, kreowanego w oparciu o zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 ustawy o SSE ustalenie przedsiębiorców, którzy uzyskują zezwolenie, następuje w drodze przetargu lub rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Natomiast art. 16 ust. 3 ustawy o SSE stanowi, że zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Powyższe oznacza, że uzyskanie zezwolenia jest w każdym przypadku wynikiem swobodnej decyzji przedsiębiorcy, podejmowanej w celu otrzymania pomocy publicznej na podstawie zezwolenia, przy czym uzyskanie zezwolenia jest możliwe, jeśli przyczynia się do osiągnięcia określonych celów strefy. Z kolei z art. 16 ust. 1 i art. 12 ustawy o SSE wynika, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jak wyżej wskazano, w postaci zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że udzielanie pomocy publicznej powinno odbywać się zgodnie z ustawą, poprzez odesłanie do zasad określonych w samej ustawie i aktach wykonawczych do niej oraz w innych przepisach prawa krajowego i przepisach Unii Europejskiej. Należy podkreślić, iż udzielenie pomocy publicznej ma charakter warunkowy i jest zasadne tylko w razie spełnienia warunków jej udzielenia. W przeciwnym razie pomoc jest nienależna powinna zostać zwrócona. Minister Gospodarki nie podziela zatem stanowiska Odwołującego się, że jedyną przesłanką formalnej oceny bezprzedmiotowości jest wniosek przedsiębiorcy, tj. że gwarancja skorzystania z uprawnienia w formie złożenia wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia w trybie art. 19 ust. 5 ustawy o SSE stanowi jedynie i wyłącznie, automatycznie o bezprzedmiotowości zezwolenia. Minister stwierdził, że istnienie po stronie przedsiębiorcy strefowego obowiązku wynikającego z zezwolenia przesądza o braku jego bezprzedmiotowości (vide: wyrok WSA sygn. akt II SA/Łd764/12). Sąd stwierdził, że "(...) bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy nierealne okaże się osiągnięcie celu, ze względu na który decyzja została wydana, wskutek tego, że przestanie istnieć bądź przedmiot rozstrzygnięcia (prawo lub obowiązek strony), bądź podmiot, którego to rozstrzygnięcie dotyczyło (przestał istnieć lub utracił kwalifikację) ". Reasumując organ zaznaczył, iż skorzystanie przez przedsiębiorcę z uprawnienia przysługującego na podstawie zezwolenia jakim jest otrzymanie pomocy publicznej, rodzi obowiązek spełnienia określonych warunków. Organ podkreślił, że w przypadku przedsiębiorców strefowych wynikają one z zezwolenia i z przepisów dotyczących pomocy regionalnej, która jest udzielana na podstawie tego zezwolenia. Skoro na treść stosunku administracyjnoprawnego powstałego na podstawie zezwolenia Nr [...] składało się uprawnienie Spółki w postaci prawa do skorzystania z pomocy publicznej i jednocześnie obowiązek spełnienia określonych warunków jej udzielenia, to rezygnacja z uprawnień, przy jednoczesnym wcześniejszym skorzystaniu z nich i niezrealizowaniu obowiązków uzasadniających skorzystanie z tego uprawnienia, nie może być uznana za powodującą ustanie prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego, jakim jest jego przedmiot, na który składają się zarówno uprawnienia, jak i obowiązki. Nie można zatem uznać, że z uwagi na rezygnację z zezwolenia stało się ono bezprzedmiotowe, a z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia Spółka zwolniła się z obowiązków wynikających z zezwolenia. W sytuacji gdy Spółka skorzystała z przywileju, jakim jest pomoc publiczna z tytułu działalności w strefie, na Spółce spoczywają obowiązki wynikające z tego zezwolenia, a skoro istnieje obowiązek, brak jest podstaw do przyjęcia, iż spełnione są wszystkie przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia, o których mowa w art. 162 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 19 ust. 5 ustawy o SSE, tj. w tym przypadku przesłanka bezprzedmiotowości decyzji. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] kwietnia 2014 r. , nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) rażące naruszenie art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 42, poz. 274) w zw. z art. 6, 104 § 1 i 2 oraz 162 § 1 k.p.a. - poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na: a) błędnym uznaniu przez Ministra Gospodarki, że przepis art. 19 ust. 5 ustawy o SSE, w sytuacji złożenia przez przedsiębiorcę wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, daje prawo do wydania decyzji uznaniowej (w praktyce dyskrecjonalnej), w tym przyznaje Ministrowi kompetencje do poszukiwania "przedmiotowości" decyzji, co do której przepis prawa tj. art. 19 ust. 5 ustawy o SSE nakazuje (związując organ administracji) stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia na wniosek strony; b) błędnym uznaniu, że Minister Gospodarki ma możliwość, na podstawie wyżej powołanych przepisów, dokonywania oceny wniosku i uzależnienia treści decyzji także od antycypowanych zamiarów wnioskodawcy i błędnie zresztą rozumianych skutków (cyt.: w ocenie organu orzekającego wystąpienie z wnioskiem o wygaśnięcie zezwolenia na około 2 miesiące przed terminem wykonania obowiązku wynikającego z ww. zezwolenia stanowi w istocie zamiar obejścia skutków cofnięcia zezwolenia), podczas gdy jedną formalną przesłanką oceny bezprzedmiotowości jest wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia 2:ezwolenia przedsiębiorcy strefowego, a art. 19 ust. 5 ustawy o SSE jest jedynym przepisem prawa materialnego, jaki kształtuje treść decyzji; c) ww. przepis nie tylko nie zezwala Ministrowi Gospodarki na orzeczenie "nie stwierdzam wygaśnięcia zezwolenia" (jak brzmi sentencja utrzymanej w mocy decyzji), ale także na poszukiwanie i dokonywanie oceny "uznaniowej" przedmiotowości zezwolenia z punktu widzenia skutków wygaszenia zezwolenia wynikających z mocy prawa, w tym na podstawie przepisów pozostających poza zakresem postępowania w niniejszej sprawie (tj. autonomicznej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej także: ustawa o CIT); d) powyższe w istocie stanowi naruszenie art. 6, 104 § 1 i 2 KPA (w związku z ww. przepisami) poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą praworządności, zgodnie z którą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, a zgodnie art. 104 KPA, organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty, ale jej podstawę może stanowić wyłącznie konkretny przepis prawa materialnego; e) tymczasem w zaskarżanej decyzji, wbrew jedynemu przepisowi regulującemu jednoznacznie materialne podstawy wydania decyzji (art. 19 ust 5 ustawy o SSE): - Organ wydał decyzję, której rozstrzygnięcie co do istoty ("nie stwierdzam") nie mieści się w ramach ww. przepisu prawa materialnego, - treść decyzji oparł o przepis proceduralny błędnie zinterpretowany tj. art. 162 § 1 k.p.a., z którego wywiódł "przedmiotowość" (brak "bezprzedmiotowości") zezwolenia, którego wygaszenie ma stwierdzić, - odwołując się ogólnie do przepisów podatkowych i o pomocy publicznej będących poza zakresem postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia strefowego, w tym pozostających poza zakresem kompetencji Organu, co dowodzi rażącego naruszenia podstawowej zasady postępowania administracyjnego, tj. zasady praworządności. Skarżąca wskazała, że art. 19 ust. 5 ustawy o SSE jest przepisem szczególnym nakazującym stwierdzić wygaśnięcie decyzji (zezwolenia) – co potwierdza wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/12. Niezależnie od powyższego zarzuciła: 2) rażące naruszenie art. 19 ust. 5 ustawy o SSE poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie wbrew nie budzącej jakichkolwiek wątpliwości wykładni językowej ww. przepisu, że wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcia zezwolenia strefowego jest możliwe cyt.: "wyłącznie w sytuacji, w której w szczególności nie doszło do rażących uchybień warunków zezwolenia oraz skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego, pomimo niespełnienia warunków jej udzielenia", "Stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, na wniosek przedsiębiorcy, w związku z jego rezygnacją z zezwolenia, jest zatem możliwe wyłącznie, gdy w dacie złożenia wniosku nie występowały przesłanki uniemożliwiające stwierdzenie bezprzedmiotowości zezwolenia, w tym uzasadniające jego cofniecie." W toku postępowania o wygaśnięcie organ dokonuje oceny wykonania zezwolenia przez stronę w tym kontekście ocenia przede wszystkim jego bezprzedmiotowość". pomimo, że: - żadne z ww. twierdzeń uzasadnienia nie wynika z przepisu prawa, taka wykładania jest całkowicie pozbawiona podstaw prawnych, ma charakter rozszerzający, intencjonalny i częściowo niezrozumiały, a w szczególności, skorzystanie z pomocy publicznej oznacza skorzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, a ustawa o CIT autonomicznie reguluje zarówno zasady korzystania, jak i zwrotu wykorzystanej tzw. ulgi podatkowej, prawo nie zna przesłanek uniemożliwiających stwierdzenie bezprzedmiotowości zezwolenia strefowego, takie przesłanki negatywne musiałyby wypływać wprost z przepisu, jednak takiego przepisu nie ma, - ocena wykonania zezwolenia nie mieści się w jasnej normie przepisu 19 ust. 5 ustawy o SSE, a zatem tym bardziej w ocenie bezprzedmiotowości zezwolenia dokonanej w oparciu o art. 162 KPA, która to ocena jest pozbawiona "kontekstu" - a wynika wyłącznie z faktu złożenia wniosku w trybie ww. przepisu. Ponadto wykładania dokonania przez Ministra powoduje: - de facto dyskrecjonalne rozstrzygniecie oparte o niedopuszczalną ocenę skutków stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia, co leży zarówno poza sfera regulacji ustawy o SSE jak i poza kompetencja Ministra Gospodarki w przedmiotowym postępowaniu, co więcej taka ocena została już dokonana przez Ministra Finansów w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej, o która wystąpiła Spółka, nie uwzględnia faktu, że stosunek prawnopodatkowy jest autonomiczny od stosunku administracyjnego wynikającego z otrzymania zezwolenia, a z pewnością skutki jakie wywołać może wygaszenie zezwolenia na gruncie ustawy o CIT nie stanowią warunków wydania takiej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia na podstawie ustawy o SSE, jak również - stwierdzenie, że zezwolenie nie kreuje obowiązków, które podlegałyby egzekucji w administracji, a jedynie w razie niespełnienia (i to rażącego) zobowiązań z nich wynikających możliwe jest wszczęcie w stosunku do przedsiębiorcy strefowego postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia (zaś sama instytucja cofnięcia zezwolenia jest niezależna i autonomiczna w stosunku do stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia). Skarżąca podkreśliła, że naruszenia te mają oczywisty wpływ na jej sytuację prawną, a tym samym na wynik sprawy. Decyzja nie kształtuje sytuacji prawnej w sposób, w jaki ma prawo żądać tego skarżąca i w jaki ma obowiązek zachować się organ. Ocena, że naruszenia te mają charakter rażący jest uprawniona, bowiem oczywista jest sprzeczność rozstrzygnięcia (zarówno w sferze sentencji, jak i skutków materialnoprawnych) z treścią normy prawnej opartej o treść przepisu prawa materialnego. II. Naruszenie przez Ministra Gospodarki przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a.: - poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zebranym przez organ materiałem dowodowym, tj. pomimo ustalenia, że Spółka w dacie złożenia wniosku nie przekroczyła terminu na realizację obowiązku dotyczącego zatrudnienia Minister Gospodarki antycypuje brak możliwość jego realizacji przez Spółkę w przyszłości; - przyjmując, że Spółka we wniosku o wygaśnięcie zezwolenia wskazuje, iż wypełniła warunek inwestycyjny zezwolenia podnosząc jednocześnie, iż na dwa miesiące przed upływem terminu na zatrudnienie chce zagwarantować zatrudnienie na poziomie 415 pracowników; - jednocześnie bezzasadnie twierdząc, że skoro w stosunku do Spółki zachodziły w dacie złożenia wniosku przesłanki do cofnięcia zezwolenia, to brak jest podstaw do stwierdzenia jego wygaśnięcia cyt.: "Stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, na wniosek przedsiębiorcy, w związku z jego rezygnacją z zezwolenia, jest zatem możliwe wyłącznie, gdy w dacie złożenia wniosku nie występowały przesłanki uniemożliwiające stwierdzenie bezprzedmiotowości zezwolenia, w tym uzasadniające jego cofnięcie", - zarzucając Spółce próbę "obejścia przepisów" o cofnięciu zezwolenia (jakkolwiek klauzula obejścia prawa nie jest znana polskiemu prawu administracyjnemu) pomimo, że w dacie złożenia przez Spółkę wniosku nie zachodziły podstawy do cofnięcia, a Minister Gospodarki - wbrew ustawie o SSE "nie stwierdzając wygaśnięcia zezwolenia" - próbuje "wymusić" na Spółce pozostanie w specjalnej strefie ekonomicznej aby umożliwić wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia bezpodstawnie uzależniając decyzję o stwierdzeniu wygaśnięcia zezwolenia od jej skutków na gruncie prawa podatkowego (pomimo, że jest to autonomiczna regulacja prawna wykraczająca poza zakres kompetencji Ministra Gospodarki). 2) art. 8 k.p.a.: - poprzez wydawanie przez ten sam organ w identycznych okolicznościach całkowicie odmiennych rozstrzygnięć (co przyznał Organ w uzasadnieniu decyzji) i wprowadzanie niedopuszczalnej nierówności wobec prawa i dyskryminacji I przedsiębiorców, a w konsekwencji naruszenie art. 32 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższych naruszeń do obrotu prawnego została wprowadzona ostateczna decyzja naruszająca rażąco zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca czyniąc powyższe zarzuty wniosła o: - uchylenie zaskarżanej decyzji Ministra Gospodarki Nr [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Gospodarki Nr [...] w całości, - zasadzenie od Ministra Gospodarki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań wskazać należy, że w niniejszym postępowaniu chodzi o sprawy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na szczególnych zasadach, bo w specjalnej strefie ekonomicznej. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ustawy o SSE, specjalna strefa ekonomiczna stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Uwzględniając powyższe nie ulega wątpliwości, iż tworzenie specjalnych stref ekonomicznych ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma zachęcić potencjalnych inwestorów do przenoszenia na teren strefy działalności z innych państw lub innych miejsc w kraju. Bodziec do podejmowania takich decyzji przez przedsiębiorców stanowić mają określone korzyści podatkowe. Podstawą do udzielenia ww. pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 tej ustawy). Co do zasady zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej wygasa z mocy prawa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Przed upływem tego terminu zezwolenie może zostać jednak cofnięte lub ograniczone, a także zmienione; może też wcześniej wygasnąć. I tak, cofnięcie lub ograniczenie zezwolenia dotyczy przypadków, gdy przedsiębiorca nie wywiązał się z określonych w przepisach warunków. Działania w tym zakresie z urzędu podejmuje organ administracji. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o SSE, zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca: zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie lub rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu lub nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki. W ustawy o SSE wprowadzono także możliwość, na wniosek przedsiębiorcy, zmiany zezwolenia (art. 19 ust. 4) albo orzeczenia o wcześniejszym jego wygaśnięciu (art. 19 ust. 5). Wbrew jednak stanowisku Spółki, Sąd uważa, że w przepis 19 ust. 5 ustawy o SSE nie stanowi samodzielnej podstawy orzekania przez organ w takim przypadku, ale znajdzie tu zastosowanie także przepis art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. Co oznacza, że o wygaśnięciu decyzji (zezwolenia), organ może orzec, jeśli decyzja stała się bezprzedmiotowa, a stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji, albo nakazuje przepis prawa, albo orzeczenie takie leży w interesie społecznym lub w interesie strony. Tak więc art. 19 ust. 5 ustawy o SSE należy uznać, za przepis szczególny nakazujący stwierdzić wygaśniecie decyzji (zezwolenia). Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje zaś w trybie art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 86/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia zezwolenia ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutek od dnia złożenia przez stronę skarżącą wniosku o wygaszenie decyzji. Sąd orzekający w pełni podziela ten pogląd uznając, że - w obowiązującym stanie prawnym - przepisy art. 19 ust. 5 ustawy o SSE w związku z art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. dają przedsiębiorcy możliwość rezygnacji z zezwolenia na działanie w strefie przed końcem okresu, na jaki została utworzona strefa, bądź ważności zezwolenia, bez ponoszenia z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Inicjatywa w tym zakresie należy wyłącznie do przedsiębiorcy, który uwzględniając okoliczności prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, ma możliwość rezygnacji z dalszego korzystania z przysługujących uprawnień i zwolnienia się z obowiązków nałożonych nań w związku z prowadzeniem działalności w strefie. W tej sprawie organ nieprawidłowo wykazuje, że nie mógł wydać decyzji o wygaśnięciu zezwolenia wobec niewywiązania się przez spółkę z jej zobowiązań strefowych "przy jednoczesnym skorzystaniu z pomocy publicznej". Sam fakt skorzystania z pomocy publicznej - zdaniem organu (strona [...] zaskarżonej decyzji) - nie stoi na przeszkodzie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia, o ile spełnione zostały określone w nim obowiązki. Sąd zauważa, podzielając w tym zakresie argumenty przedstawione przez Spółkę, że w dacie złożenia wniosku o wygaszenie udzielonego jej zezwolenia, Spółka - pomimo niewykonania przez nią obowiązku związanego z zatrudnieniem określonej ilości pracowników - nie uchybiła warunkom określonym w zezwoleniu. Termin spełnienia tego obowiązku w tym czasie jeszcze nie upłynął (co bezsporne). A to oznacza, że w dacie złożenia przez Spółkę wniosku o wygaśnięcie zezwolenia okoliczność związana z naruszeniem przez Spółkę warunków zezwolenia nie była elementem stanu faktycznego podlegającego ocenie na gruncie właściwych przepisów. Organ nie może zignorować faktu, że na tym etapie działalności strefowej Spółki nie było podstaw - z ww. powodu - do cofnięcia jej zezwolenia ani do uznania, że w tym zakresie przedsiębiorca rażąco uchybił warunkom zezwolenia. Faktem również jest, że Spółce w dacie złożenia wniosku, pozostawały jedynie dwa miesiące na wykonanie obowiązku utworzenia określonej liczby nowych miejsc pracy. Niemniej jednak okoliczność ta nie może negatywnie oddziaływać na ocenę jej działalności w dacie składania wniosku, a tym bardziej stanowić podstawy stawianych jej przez organ zarzutów o działanie w zamiarze obejścia skutków cofnięcia zezwolenia i - w konsekwencji - nadużycia instytucji wygaśnięcia zezwolenia. Wskazać bowiem należy - w żaden sposób nie przesądzając na tym etapie sprawy o prawnopodatkowej sytuacji samej skarżącej - że w art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił jedynie skutki cofnięcia ww. zezwolenia, tj. podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Podatnik zatem, zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy, jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Niewątpliwie więc - w obowiązującym w sprawie stanie prawnym - zarówno przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują skutków podatkowych wygaśnięcia zezwolenia dla przedsiębiorcy strefowego. Tym samym, wygaśnięcie zezwolenia nie stanowi przesłanki do utraty prawa do zrealizowanych zwolnień podatkowych przed spełnieniem warunków w nim określonych. Istniejących zaś przepisów prawa nie można poprawiać w procesie stosowania prawa, a zwłaszcza na etapie jego wykładni. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. 19 ust. 5 ustawy o SSE w zw. z art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a., przez błędną ich wykładnię. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Błędna interpretacja ww. przepisów przełożyła się na naruszenie przez organ przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie w sprawie faktu, że na dzień złożenia wniosku o wygaśniecie zezwolenia nie upłynął jeszcze termin realizacji obowiązku Spółki związanego z zatrudnieniem określonej ilości osób. Z ww. względów Sąd skargę uwzględnił zobowiązując organ, aby w ponownym postępowaniu - rozpoznając wniosek spółki o wydanie decyzji o wygaśnięciu zezwolenia - zastosował wykładnię przepisu 19 ust. 5 ustawy o SSE w zw. z art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. wynikającą z tego wyroku. Rola sądu administracyjnego sprowadza się bowiem do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. W sprawach objętych kontrolą sądową nadal mamy bowiem do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nie przestaje nadal być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Sąd nie mógł uwzględnić w sprawie zarzutu naruszenia przepisu art. 8 k.p.a. poprzez wydanie przez ten sam organ odmiennych rozstrzygnięć w identycznych okolicznościach. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów państwa, niemniej jednak kontroli Sądu poddana została decyzja konkretyzująca normy prawa materialnego wyłącznie w odniesieniu do indywidualnie oznaczonej strony i wyłącznie w jej sprawie. Stąd wypowiedź Sądu mogła dotyczyć wyłącznie tej sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 ww. ustawy.