II GSK 1023/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P., E. Z., K. Z. – A. s.c. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt IV SA/Wr 527/14 w sprawie ze skargi J. P., E. Z., K. Z. – A. s.c. w G. na uchwałę Rady Powiatu [...] z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz kontroli ich wykorzystania oddala skargę kasacyjną II GSK 1023/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z 30 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J. P., E. Z., K. Z. – A. spółka cywilna w G. na uchwałę Rady Powiatu [...] z [...] lutego 2014 r. (Nr [...]) w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych na terenie powiatu [...] oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania oddalił skargę. Przedmiotowy wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy: K. Z., E. Z. i J. P. (dalej: skarżący) w skardze do WSA we Wrocławiu wnieśli o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Powiatu [...] z [...] lutego 2014 r. (Nr [...]) w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych na terenie powiatu [...] oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania w części, tj. w zaskarżonym zakresie. Uchwale zarzucili: I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 4 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572) [dalej: ustawa o systemie oświaty], a polegającą na przekroczeniu kompetencji przez Radę Powiatu w zakresie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 2a-3b ustawy o systemie oświaty, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w zakresie trybu rozliczenia wykorzystania dotacji, poprzez: - wprowadzenie w uchwale postanowień § 4 ust. 2, ust. 3, ust. 4 o treści: "(...) 2. Do czasu uzyskania przez Powiat [...] informacji od Ministra Finansów o wysokości ostatecznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na dany rok budżetowy, dotacja jest udzielana w oparciu o podstawę przyjętą do wyliczenia dotacji w poprzednim roku budżetowym. 3. Po uzyskaniu informacji, o której mowa w ust. 2 wysokość dotacji podlega zweryfikowaniu z uwzględnieniem wielkości wynikających z aktualnej metryczki subwencji oświatowej dla Powiatu [...], począwszy od transzy za styczeń tego samego roku budżetowego. 4. Informacja o zweryfikowanych kwotach dotacji należnych na jednego ucznia w roku budżetowym dla poszczególnych szkół opublikowana zostanie na stronie Biuletynu Informacji Publicznej". Zdaniem skarżących powyższa regulacja, ustalając kompetencje rady powiatu do ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, wykracza poza zakres materii z art. 90 ust. 4 ustawy. Zdaniem skarżących, niedopuszczalne jest, aby przy obliczaniu i wypłacaniu dotacji na rok bieżący, Powiat posługiwał się podstawami dotacji właściwymi dla roku poprzedniego. Kwota dotacji wypłacanej co miesiąc powinna być ustalana w oparciu o dane o wydatkach bieżących mających odwzorowanie w rocznych planach finansowych szkół (placówek) najbliższego powiatu lub w projektach tych planów, a także w planowanych kwotach subwencji. - wprowadzenie w uchwale postanowień § 6 ust. 5: "W przypadku stwierdzenia, że liczba uczniów, którzy uczestniczyli w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych jest inna od liczby uczniów, na których wypłacono dotację w miesiącu grudniu, należy zwrócić środki z dotacji nienależnie pobranej w ciągu 14 dni od przedstawienia Zarządowi Powiatu [...] oświadczenia o frekwencji uczniów na grudniowych zajęciach". Podniesiono, że tak sformułowane postanowienia uchwały naruszają w sposób istotny art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Przez tryb udzielania dotacji należy bowiem rozumieć wymagania formalne, jakie powinny być spełnione przez podmiot ubiegający się o dotację, zaś tryb rozliczania to czynności o charakterze materialno-technicznym z zakresu księgowości. Ustawodawca nie upoważnił organu stanowiącego do ustalania zasad naliczania dotacji jakimi ma się kierować organ wykonawczy przy wyliczaniu dotacji na podstawie przepisów ustawy. II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3c i 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty oraz § 137 w zw. z § 143 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908), a polegającą na przekroczeniu kompetencji przez Radę Powiatu w zakresie powtórzenia zapisów wynikających z ustawy, co do przekazywania dotacji oświatowych na rachunek bankowy szkoły w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do 15 grudnia, poprzez wprowadzenie w uchwale postanowień § 5 ust. 3, który stanowi, iż "Dotację przekazuje się w dwunastu częściach, każda płatna w terminie do ostatniego dnia miesiąca przelewem na rachunek bankowy danej szkoły, wskazany przez wnioskodawcę z tym, że część za grudzień jest przekazywana w terminie do 15 grudnia". III. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3c i 90 ust. 4 ustawy, a polegającą na przekroczeniu kompetencji przez Radę Powiatu w zakresie przekazywania dotacji oświatowych na rachunek bankowy szkoły w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do 15 grudnia, poprzez wprowadzenie w uchwale postanowień: § 5 ust. 3 i § 8 ust. 1 i ust. 2, o treści: "1. Organ prowadzący zobowiązany jest do prowadzenia rachunku bankowego dla każdego typu szkoły oraz do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji. 2. Dowód księgowy potwierdzający poniesione (zapłacone) wydatki, musi zawierać: 1) sporządzony w sposób trwały opis: "Wydatek w wysokości ............. złotych sfinansowany z dotacji udzielonej przez Powiat [...], dotyczący .............. (nazwa szkoły); 2) informację, jakie było przeznaczenie tego wydatku; 3) określenie miesiąca, w którym wydatek został poniesiony (zapłacony); 4) numer pozycji z zestawienia wydatków bieżących z rozliczenia dotacji, stanowiącego załącznik nr 3 do niniejszej uchwały; 5) pieczęć i podpis osoby reprezentującej organ prowadzący". Skarżący podnieśli, że organ stanowiący zarówno w § 5 ust. 3 i § 8 ust. 1 uchwały zdefiniował pojęcie rachunku bankowego jako rachunku bankowego danej szkoły, a także zobowiązał organ prowadzący do prowadzenia rachunku bankowego dla każdego typu szkoły, w celu otrzymania dotacji oraz dokonywania operacji finansowych związanych z prowadzeniem szkoły (zespołu szkół) lub placówki. Regulacją tą Rada Powiatu wprowadziła szczegółowe zasady gospodarki finansowej wiążące dla organu prowadzącego szkołę. Postanowienia te wykraczają zatem poza kompetencje prawotwórczą Rady Powiatu wynikającą z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. IV. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3f ustawy a polegającą na przekroczeniu kompetencji przez Radę Powiatu w zakresie braku wskazania miejsca przeprowadzania kontroli zwłaszcza jeżeli dokumentacja niezbędna do skontrolowania sposobu wykorzystania dotacji znajduje się w siedzibie prowadzącego placówkę, a nie w samej placówce oświatowej, poprzez wprowadzenie w uchwale postanowienia § 9 ust. 6: "O zamiarze przeprowadzania kontroli, kontrolujący powiadamia pisemnie organ prowadzący szkołę, co najmniej na 7 dni przed terminem kontroli wraz z informacją o zakresie kontroli, terminie i miejscu jej przeprowadzenia, za wyjątkiem kontroli dotyczącej frekwencji uczniów na zajęciach edukacyjnych, która może być przeprowadzona w każdym czasie bez obowiązku powiadomienia organu prowadzącego". Wskazano, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem Regionalnych Izb Obrachunkowych rozliczenie dotacji pozostaje w związku z liczbą uczniów i jedną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczanie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje. Dotacja dla szkół publicznych i niepublicznych przysługuje bowiem na każdego ucznia. Kwota dotacji jest niezależna od częstotliwości uczęszczania ucznia do placówki szkolnej i nie ulega pomniejszeniu, w odpowiedniej proporcji, o kwoty przysługujące na każdy dzień nieobecności ucznia w szkole. Kwota dotacji uwarunkowana jest tylko tym, że dziecko nadal pozostaje uczniem. Za bezpodstawne należy zatem uznać uzależnienie kwoty dotacji od faktycznej obecności ucznia w placówce. V. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d i 90 ust. 4 ustawie o systemie oświaty, a polegającą na przekroczeniu kompetencji przez Radę Powiatu w zakresie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji, poprzez zobowiązanie beneficjenta dotacji oświatowej udzielanej z budżetu powiatu do przedłożenia zestawienia wydatków bieżących w sprawozdaniu półrocznym i rocznym z wykorzystaniem dotacji, a także wyszczególnienia rodzajów tychże wydatków wg § 6 ust. 1 uchwały. Podniesiono, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów nadzoru finansowego, organy jednostki samorządu terytorialnego nie są upoważnione do szczegółowego ingerowania w sposób wydatkowania dotacji. VI. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, a polegającą na przekroczeniu kompetencji przez Radę Powiatu w zakresie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji, poprzez zobowiązanie beneficjenta dotacji oświatowej udzielanej z budżetu powiatu [...] do "zapewnienia warunków do sprawnego przeprowadzania kontroli" oraz do przedstawienia "na żądanie kontrolującego stosownej dokumentacji finansowej, dowodów wpłat czesnego, umów o nauczanie uczniów i dokumentacji przebiegu nauczania, oraz sporządzania kopii, odpisów i wyciągów z dokumentów" zgodnie z § 9 ust. 3, ust. 5 pkt 1 i pkt 2 uchwały. Skarżący stwierdzili, że zapewnienie przez jednostkę dotowaną warunków do sprawnego przeprowadzania kontroli stanowi naruszenie art. 90 ust. 4 ustawy, bowiem nie mieści się w zakresie pojęcia "tryb" i "zakres". Tym samym brak podstaw do stanowienia przez Radę o wymogach "technicznych" czy też formalnych, które powinny być spełnione podczas kontroli. Podkreślono, iż kontrola rozliczania dotacji może być przeprowadzana tylko i wyłącznie w oparciu o kryteria faktycznej liczby uczniów, na których przyznano dotację, jako że dotacja ma charakter podmiotowy. Dotacja nie podlega wobec tego rozliczeniu w zakresie kierunków jej wykorzystania, tj. celowości. Użyte w art. 90 ust. 4 ustawy sformułowanie "rozliczenie dotacji" należy zdaniem strony rozumieć jako czynność z zakresu księgowości, rachunkowości o charakterze materialno-technicznym. Natomiast "tryb udzielania i rozliczania" oznacza reguły i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczania dotacji. Chodzi więc o ilość uczniów jako podstawę udzielenia. Żądanie organu do przedstawienia dokumentacji przebiegu nauczania i umów o nauczanie uczniów stanowi zatem przekroczenie uprawnień organu kontrolującego. W odpowiedzi na skargę Rada Powiatu wniosła o jej oddalenie, wywodząc, że przepis ustawy stanowiący upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresu upoważnienia materii w nim niewymienionych w drodze wykładni celowościowej. Nie można również pominąć okoliczności, iż ustawodawca mając na uwadze fakt dysponowania i rozliczania środków publicznych, nie wprowadził szczególnych ograniczeń w tym zakresie dla organów stanowiących. Zdaniem Rady Powiatu, dla zakresu określonych ustawą granic normowania przez akt prawa miejscowego, istotne znaczenie ma treść dopełnienia zawartego w przywołanych przepisach ustawy o systemie oświaty. Wynika z nich, że regulacja prawa miejscowego ma uwzględnić w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i rozliczenie jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Wskazała również, że przyznanie dotacji dla szkół niepublicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki ma charakter podmiotowy, albowiem pozostaje w ścisłym związku z liczbą uczniów, którzy mają uczęszczać do szkoły. Z kolei wydatkowanie już udzielonej dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. W art. 90 ust. 3e ustawy zagwarantowano organom jednostek samorządu terytorialnego możliwość kontrolowania prawidłowość wykorzystania dotacji. Należy przez to rozumieć, że organy są uprawnione do badania tego, czy beneficjenci dotacji wykorzystują otrzymane środki w sposób prawidłowy. To właśnie rozwinięciem tej regulacji jest otwarcie ustawowej delegacji (art. 90 ust. 4) dla organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego do szczegółowego określenia procedury kontroli oraz zakresu, elementów poddanych kontroli, przy zastosowaniu kryterium prawidłowości wykorzystania środków, a więc zgodności z celami, którymi udzielone dotacje mają służyć". Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Rada stwierdziła, że nie może budzić wątpliwości, iż w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty niewchodzące w skład sektora finansów publicznych. Dopuszczalne jest określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Cel ten może być osiągnięty poprzez ustanowienie obowiązku składania comiesięcznego rozliczenia z wykorzystania środków pieniężnych, obowiązku odpowiedniego opisywania faktur, a także obowiązku sporządzania, w zakresie niezbędnym do kontroli, odpisów lub wyciągów z dokumentów, jak również udzielania pisemnych odpowiedzi lub wyjaśnień. Powyższe dotyczy również możliwości nałożenia na organ prowadzący szkołę obowiązku posiadania rachunku bankowego dla każdego typu szkoły. Wprowadzenie obowiązku w zakresie prowadzenia rachunku bankowego dla danego typu szkoły ma służyć realizacji zasady przejrzystości i z pewnością pozostaje w zgodzie z kompetencją ustawową Rady. Dla oceny legalności kwestionowanych zapisów zaskarżonej uchwały nie bez znaczenia jest również to, że właśnie z woli ustawodawcy organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego zostały wyposażone w prerogatywę do stanowienia przepisów określających zasady kontroli. Zatem przepis art. 90 ust. 3f ustawy należy interpretować w ten sposób, że mocą przepisów ustawy, w ramach przyznanego uprawnienia do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji, osoby prowadzące kontrolę mają prawo wstępu na teren oraz prawo do przeglądania dokumentacji szkolnej. Prawo kontroli wykorzystania udzielonej dotacji pozostaje w ścisłym związku z wyrażoną w ustawie o finansach publicznych zasadą jawności i przejrzystości gospodarowania środkami publicznymi. Zawarte w przepisie art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty pojęcie "rozliczanie dotacji" rozumieć należy jako czynności z zakresu księgowości i rachunkowości, i to o charakterze materialno-technicznym. Natomiast "tryb udzielania i rozliczania" oznaczać winien zasady i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczania dotacji, a także zwrotu niewykorzystanej dotacji jednostce samorządu, która jej udzieliła. Ponadto wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie ona obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają Nie ulega zatem wątpliwości, iż postanowienie § 6 ust. 5 zaskarżonej uchwały pozostaje w ramach przyznanej Radzie kompetencji ustawowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 30 grudnia 2014 roku oddalił skargę. Zdaniem Sądu meriti, nie ma sprzeczności między treścią przepisu § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 uchwały a przepisem kompetencyjnym zawartym w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Postanowienia § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 uchwały nie kwestionują wysokości dotacji ale uzależniają jej realizację od uzyskania stosownych danych z Ministerstwa Finansów i w zależności od nich przewidują możliwość stosownej korekty. Jak podkreślił Sąd I instancji, jednostki samorządu terytorialnego nie zawsze, przez pierwsze miesiące roku kalendarzowego, a jednocześnie roku budżetowego, będą znały wysokość części oświatowej subwencji ogólnej, jaka ma być im przyznana z budżetu państwa, jako podmiotom dotującym szkoły i placówki niepubliczne w trybie art. 90 ustawy. W takiej sytuacji zachodzi więc konieczność obliczenia wysokości dotacji należnej tym placówkom w początkowym okresie każdego roku w oparciu o podstawę przyjętą do wyliczenia kwoty dotacji ustalonej w budżecie w roku poprzednim. Przechodząc do oceny § 5 ust. 3 uchwały, w którym organ stanowiący powtórzył postanowienie art. 90 ust. 3c, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przytoczonych w skardze zasad techniki prawodawczej. W piśmiennictwie bowiem podkreśla się, że zasady te są w istocie zbiorem dyrektyw skierowanych do prawodawców, określających przesłanki prawidłowego tworzenia aktów normatywnych. Zdaniem Sądu, z naruszeniem techniki prawodawczej będziemy mieć do czynienia w sytuacji, kiedy zakres powtórzeń przepisów ustawy w tym definicji ustawowych, będzie rozległy albo kiedy postanowienia aktu prawa miejscowego będą powodowały zmianę postanowień ustawy. Sąd uznał dopuszczalność takiego powtórzenia uzasadnionego przejrzystością tekstu skupiającego wówczas całość regulacji uchwały dotyczących procesu dotowania szkół. Tym bardziej, że zakres tego powtórzenia nie jest znaczny. Pozostałe kwestionowane w skardze postanowienia uchwały – jak wskazał WSA we Wrocławiu - łączą się już ściśle z trybem przeprowadzania kontroli wydatkowania. Postanowienia uchwały regulujące te kwestie nie stoją w sprzeczności z art. 90 ust. 4 ustawy. Brak jest – zdaniem Sądu I instancji - jakichkolwiek powodów by relacje między dotującym i dotowanym sprowadzić jedynie do podania faktycznej liczby uczniów w terminach określonych przez radę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się np. że samo przyznanie dotacji dla szkoły ma z pewnością charakter podmiotowy, gdyż związany jest liczbą uczniów danej szkoły, jednak liczba uczniów służy wyłącznie do określenia wysokości dotacji i na tym jej przedmiotowy charakter się kończy. Podmiotowy charakter dotacji także podlega kontroli, jednak nie można całkowitego zakresu kontroli utożsamiać wyłącznie z liczbą uczniów. Wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów jakim ma ona służyć, dlatego też nie można skutecznie twierdzić, iż na etapie wydatkowania dotacja przyznana szkole zachowuje swój podmiotowy charakter. Nie może dojść do sytuacji aby beneficjent miał otrzymywać dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Przepisy art. 90 ust. 3e, 3f i 3g wprowadzają kontrolę prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom. Nie można jednak zawartych w nich unormowań traktować tak, że są to przepisy, które ściśle określają możliwości podmiotu kontrolującego i co więcej możliwości te ograniczają. Orzecznictwo sądów administracyjnych pozwala wychodzić poza normy kontroli określone zwłaszcza w art. 90 ust. 3f i organizować tę kontrolę i związaną z nią dokumentację w sposób pozwalający jak najlepiej zbadać prawidłowość wydatkowania przyznanych środków publicznych. Stąd w związku z nowelą do ustawy, która wprowadza wymóg zachowania tego, co w uchwale nazwano frekwencją można dopuścić, że udzielający dotacji powinien wręcz skontrolować, czy ten warunek jest zachowany. Zatem za dopuszczalną należy uznać praktykę przeprowadzania takiej kontroli, bez wymogu wcześniejszego informowania o niej szkoły. Ponadto, gdyby prawo kontroli wykorzystania środków publicznych miało być realizowane wyłącznie poprzez prawo wglądu w dokumentację i prawo wstępu do przedszkoli, ustawodawca nie zawarłby w ustawie stosownej delegacji. Niemniej jednak w ramach przyznanego prawa, zgodnie z ustawową delegacją, dopuszczalne jest określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Cel ten może być osiągnięty poprzez ustanowienie obowiązku składania comiesięcznego rozliczenia z wykorzystania środków pieniężnych, obowiązku odpowiedniego opisywania faktur, a także obowiązku sporządzania, w zakresie niezbędnym do kontroli, odpisów lub wyciągów z dokumentów, jak również udzielania pisemnych odpowiedzi lub wyjaśnień. Takie zapisy zawarte w zaskarżonej uchwale, zdaniem Sądu I instancji, nie wykraczają poza delegację z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik K. Z., E. Z. i J. P. zaskarżył rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 40 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 90 ust. 2 i ust. 4 ustawy o systemie oświaty, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż organ administracji publicznej (Rada Powiatu [...]) w granicach swoich kompetencji jest uprawniony do określania wysokości ostatecznej kwoty dotacji oświatowej przypadającej na jednego ucznia dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w oparciu o podstawę przyjętą do wyliczenia dotacji w poprzednim roku budżetowym do czasu uzyskania przez powiat [...] informacji od Ministra Finansów o wysokości ostatecznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na dany rok budżetowy, a także zasad przyznawania udzielonej dotacji oświatowej (§ 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 uchwały), kiedy to Rada Powiatu nie jest legitymowana do określania podstawy obliczania dotacji, a jedynie powinna uwzględnić podstawę obliczania dotacji wynikającą wprost z ustawy o systemie oświaty; II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3c i 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty oraz § 137 w zw. z § 143 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", a polegającą na przyznaniu przez Sąd I instancji, iż Rada Powiatu [...] nie naruszyła zasad techniki prawodawczej poprzez literalne powtórzenie zapisów art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty, podczas gdy treść unormowania § 5 ust. 3 uchwały stanowi literalne powtórzenie regulacji ustawowej art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty, a także kiedy to zasady techniki legislacyjnej nie dają organom stanowiącym prawo miejscowe uprawnień do powtarzania, a tym bardziej do modyfikowania przepisów ustawowych; lll. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 40 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 90 ust. 3d, 3c, 3f i 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż Rada Powiatu [...] jest umocowana do regulowania szczegółowo materii obejmujących: kontrolę prawidłowości wykorzystania dotacji (rozdział 4 uchwały); termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji oświatowej; sposób przeprowadzenia kontroli na miejscu; dodatkowe możliwości przeprowadzania kontroli frekwencji uczniów na miejscu w placówce dotowanej (§ 9 ust. 6 uchwały); wprowadzenie dodatkowych wymogów jakim powinien odpowiadać rachunek bankowy szkoły, na który przekazywana jest kwota dotacji (§ 5 ust. 3 i § 8 ust. 1 i ust. 2 uchwały); szczegółowy sposób opisu dokumentów księgowych (§8 ust. 1 i 2 uchwały); nałożenie na beneficjenta obowiązku przedłożenia zestawienia wydatków bieżących w sprawozdaniu półrocznym i rocznym z wykorzystania dotacji wraz z wyszczególnieniem tych wydatków (§ 6 ust. 1 uchwały); zakres treści jakie powinien zawierać wniosek o udzielenie dotacji oświatowej- (załącznik nr 1 do uchwały); obowiązek przedłożenia przez beneficjenta na żądanie kontrolującego dokumentacji przebiegu nauczania, wpłat czesnego, umów o nauczanie uczniów, sporządzania kopii, odpisów i wyciągów z dokumentów (§ 9 ust. 3, ust. 5 pkt 1 i pkt 2 uchwały); obowiązek zwrotu dotacji nienależnie pobranej (§ 6 ust. 5 uchwały) podczas, gdy praktyka taka jest niezgodna z delegacją ustawową zawartą w art. 40 ustawy o samorządzie powiatowym, stanowi wykroczenie poza przyznane organowi uchwałodawczemu, tj. Radzie Powiatu kompetencje prawotwórcze, a także stanowi wejście w kompetencje organu wykonawczego Powiatu [...] jakim jest Zarząd Powiatu. Wskazując na powyższe, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed Sądem I i II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, jak stanowi art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.], rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli, Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to zatem, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie dopatrzywszy się w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniających nieważność postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Analizowane w niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 40 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 90 ust. 2 i ust. 4 ustawy o systemie oświaty, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż Rada Powiatu [...], do czasu uzyskania przez Powiat informacji od Ministra Finansów o wysokości ostatecznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na dany rok budżetowy, jest uprawniona do określania wysokości ostatecznej kwoty dotacji oświatowej w oparciu o podstawę przyjętą do wyliczenia dotacji w poprzednim roku budżetowym, a także zasad przyznawania udzielonej dotacji oświatowej (§ 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 uchwały), kiedy to – zdaniem autora skargi kasacyjnej - Rada Powiatu nie jest legitymowana do określania podstawy obliczania dotacji, a jedynie powinna uwzględnić podstawę obliczania dotacji wynikającą wprost z ustawy o systemie oświaty, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że nie ma sprzeczności między treścią przepisu § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 uchwały a przepisem kompetencyjnym zawartym w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Postanowienia § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 uchwały nie kwestionują bowiem wysokości dotacji, nie wprowadzają żadnych nowych zasad obliczania dotacji, a jedynie uzależniają jej realizację – w odpowiedniej wysokości - od uzyskania stosownych danych z Ministerstwa Finansów i w zależności od nich przewidują możliwość stosownej korekty. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Realizując to upoważnienie ustawowe, Rada Powiatu [...] podjęła zaskarżoną uchwałę. Przy czym, z przepisu § 4 ust. 2 uchwały wynika, że do czasu ustalenia podstawy obliczania dotacji w danym roku budżetowym, środki przekazywane są zaliczkowo w wysokości podstawy z roku poprzedniego. Istotne jest przy tym, że po ustaleniu podstawy obliczania dotacji przypadającej na ucznia w roku bieżącym następuje wyrównanie kwot dotacji przekazanej zaliczkowo, po przekazaniu przez Ministerstwo Finansów danych dotyczących bieżącego roku budżetowego i wysokości dotacji w tym roku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nawiązując do cytowanego wyżej art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty - intencją ustawodawcy było, aby organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego ustalił w drodze uchwały (stanowiącej akt prawa miejscowego) zasady związane z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybem weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznanych środków. Uchwała taka może m.in. wskazywać podstawę obliczania dotacji. Ustawa o systemie oświaty przyznaje niepublicznym placówkom oświatowym uprawnienia do korzystania z pomocy finansowej ze środków budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w postaci dotacji. Dotacje te przysługują uprawnionym podmiotom z mocy prawa, w przypadku spełnienia przez nie wymogów formalnych określonych w ustawie. Podkreślić należy, że stawki dotacji oświatowej odnoszą się wyłącznie do danego roku budżetowego, zaś zgodnie z art. 211 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy. Wobec tego stawki dotacji na jednego ucznia dla danego rodzaju szkoły obowiązują od stycznia do grudnia konkretnego roku kalendarzowego a ich płatność jest dokonywana w formie miesięcznych rat. Zatem wyliczenie wysokości dotacji przysługującej w danym roku kalendarzowym, już w trakcie jego trwania i zmodyfikowanie wysokości dotacji w związku z przekazaniem danych o ostatecznej wysokości dotacji w danym raku budżetowym przez ministra Finansów, nie narusza żadnych praw uprawnionego podmiotu w tym zakresie. Nadanie aktowi określającemu kwotę dotacji mocy wstecznej ma charakter wyłącznie porządkowy i służy pełnemu wykonaniu omawianego obowiązku finansowego jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślić należy, że z istoty omawianego świadczenia oraz wskazanej regulacji prawnej jednoznacznie wynika, iż uprawnienie do jego otrzymania obejmuje cały rok kalendarzowy, począwszy od 1 stycznia danego roku. Stawka dotacji jest zatem niezmienna w danym roku budżetowym, a jej wysokość ustalana jest według stałych parametrów (tj. budżetu powiatu i metryczki subwencji oświatowej MEN). Dodatkowo wskazać należy, iż jednostka samorządowa opiera swoją działalność finansową na budżecie, który jest planem rocznym - co wynika wprost z art. 211 ust. 2 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Zasada ta przesądza o tym, że budżet jednostki samorządu terytorialnego nie może "obejmować" innego okresu jak okres roczny, czy też obejmować wyliczenia przychodów (np. wysokości dotacji oświatowej) w oparciu o dane dotyczące innych jednostek samorządowych, jak sugeruje to autor skargi kasacyjnej (w uzasadnianiu skargi wskazał na możliwość odwzorowania w rocznych planach innych jednostek samorządowych). Należy mieć przy tym na uwadze, iż jednostki samorządu terytorialnego nie zawsze przez pierwsze miesiące roku kalendarzowego, a jednocześnie roku budżetowego, będą znały wysokość części oświatowej subwencji ogólnej, jaka ma być im przyznana z budżetu państwa, jako podmiotom dotującym szkoły i placówki niepubliczne w trybie art. 90 ustawy. W takiej sytuacji zachodzi więc konieczność obliczenia wysokości dotacji przekazywanej tym placówkom w początkowym okresie każdego roku w oparciu o podstawę przyjętą do wyliczenia kwoty dotacji ustalonej w budżecie w roku poprzednim. W ocenie NSA, może to być jedyne kryterium, które daje jednostce w takiej przejściowej sytuacji możliwość wstępnego oszacowania kwoty dotacji, która zostanie ostatecznie wyliczona po informacji Ministra Finansów. Odnośnie do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3c i 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty oraz § 137 w zw. z § 143 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", a polegającą na przyznaniu przez Sąd I instancji, iż Rada Powiatu [...] nie naruszyła zasad techniki prawodawczej poprzez literalne powtórzenie zapisów art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty, podczas gdy treść unormowania § 5 ust. 3 uchwały stanowi literalne powtórzenie regulacji ustawowej art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty, a także kiedy to zasady techniki legislacyjnej nie dają organom stanowiącym prawo miejscowe uprawnień do powtarzania, a tym bardziej do modyfikowania przepisów ustawowych, i w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut za nieuzasadniony. Jak słusznie przyjął Sąd meriti, powtórzenie zapisów ustawy nie zawsze jest traktowane jako istotna wada danego aktu prawnego. Może to mieć miejsce zwłaszcza wtedy, kiedy zakres powtórzeń przepisów ustawy w tym definicji ustawowych, będzie rozległy albo kiedy postanowienia aktu prawa miejscowego będą powodowały zmianę postanowień ustawy (M. Stahl, Zagadnienia proceduralne kontroli aktów prawa miejscowego, Zeszyty Naukowe Sądownictwo administracyjne 2013 r. Nr 3, str. 67). Słusznie też przyjął Sąd I instancji, że dopuszczalność takiego powtórzenia uzasadniona jest przejrzystością tekstu skupiającego wówczas całość regulacji uchwały dotyczących procesu dotowania szkół. Ich uregulowanie w uchwale ma charakter porządkujący i precyzujący te formy, co bez ich powielenia nie jest możliwe. Taki zabieg jest uzasadniony potrzebą czytelności i zrozumiałości aktu prawnego przez jego adresatów. Tym bardziej, że zakres tego powtórzenia nie jest znaczny. Nie doszło zatem do przekroczenia zakresu delegacji i naruszenia prawa motywującego pogląd o nieważności tej części uchwały. Również zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w punkcie III petitum skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie. Przed przejściem do analizy tych zarzutów wskazać jednak należy, iż autor skargi kasacyjnej sformułował zakres tych zarzutów szerzej niż w skardze do Sądu I instancji i co istotne, szerzej niż zakres badania postanowień zaskarżonej uchwały przez Sąd I instancji, a zatem wyszedł poza zakres rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W tym aspekcie stwierdzić należy, iż te zarzuty – dotyczące zakwestionowania w całości rozdziału IV uchwały oraz dotyczące zakwestionowania załącznika do uchwały - muszą być uznane za nieusprawiedliwione. Skoro Sąd I instancji nie zajmował się tymi zagadnieniami, to w konsekwencji nie można mu postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o systemie oświaty i ustawy o samorządzie powiatowym w powiązaniu z tymi postanowieniami uchwały. Co do pozostałych zarzutów ujętych w punkcie III petitum skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż łączą się one z trybem przekazywania dotacji, przeprowadzania kontroli jej wydatkowania, rozliczania oraz dokumentowania sposobów wydatkowania dotacji. Analizę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie poprzedzić należy wywodami prawnymi natury ogólnej. Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Dotacja przyznawana w oparciu o przepis art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jest dotacją podmiotowo-celową. Przepis art. 90 ust. 3 powoływanej ustawy określa w istocie sposób jej obliczania, natomiast przepis art. 90 ust. 3d określa cel jej wydatkowania przez szkołę, której dotacja została przyznana. Interpretacja art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Konsekwencją tego jest przyjęcie w uchwale możliwości żądania zwrotu nienależnie pobranej dotacji. Istotną kwestią rozliczania dotacji otrzymywanych na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jest prowadzenie przez szkołę stosownej dokumentacji rozliczeniowej, w sposób, który umożliwiłby kontrolę, o której mowa w art. 90 ust. 3e ustawy. W tym zakresie istotnie nie ma przepisów, które nakładałyby na szkołę obowiązek posiadania własnego, odrębnego rachunku bankowego, czy skonkretyzowanego nakazu prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków. Podmiot prowadzący kilka szkół musi jednak w tym zakresie dochować należytej staranności, tak, aby dotację przyznaną dla jednej ze szkół, można było prawidłowo rozliczyć, tj. zidentyfikować rachunki, przelewy wykonane w związku z wydatkami bieżącymi danej placówki. Treść art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty jest jasna, wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, tj. wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 tej ustawy, rachunkowość jednostki obejmuje: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r. (sygn. akt II GSK 1860/11), zgodnie z którym nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 ustawy o rachunkowości, odrębnej dla każdej szkoły, w tym szczegółowe dokumentowanie w formie dowodów księgowych poniesionych wydatków, a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych - do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty. Powyższe wprost odnieść można, do podniesionych w niniejszej sprawie zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut naruszenia § 5 ust. 3 i § 8 ust. 1 i ust. 2 oraz § 6 ust. 1 zaskarżonej uchwały w związku z art. 90 ust. 3c i 3d oraz art. 98 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Nieuzasadnione są również zarzuty błędnej wykładni art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie, że wprowadzenie regulacji § 9 ust. 6 o dodatkowej możliwości przeprowadzenia kontroli frekwencji uczniów na miejscu w placówce dotowanej oraz regulacji § 9 ust. 3 (określenie dokumentu upoważniającego do kontroli), ust. 5 pkt 1 i pkt 2 uchwały (określenie obowiązków szkoły w trakcie kontroli). Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Z przepisu tego wynika, że intencją ustawodawcy było przeniesienie na rzecz organu stanowiącego właściwej jednostki samorządu terytorialnego uprawnienia do ustalenia, w drodze uchwały (stanowiącej akt prawa miejscowego), ogólnych zasad związanych z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybu weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznawanych środków. Uchwała taka może zawierać m.in. przepisy regulujące treść wniosku o przyznanie dotacji, upoważnienie jednostek organizacyjnych działających w ramach właściwego urzędu do weryfikacji formalnej wniosków, czy też szczegółowy tryb prowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania środków (por. wyrok NSA z 12 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 66/13). Postanowienia zaskarżonej uchwały stanowią rozwinięcie tej regulacji, zaś przepis art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty uprawnia do szczegółowego określania procedury kontroli oraz zakresu elementów poddanych kontroli, przy zastosowaniu kryterium prawidłowości wykorzystania środków, a więc zgodności z celami, którym udzielone dotacje mają służyć. Obowiązkiem organu dotującego jest bowiem nie tylko udzielenie dotacji publicznym i niepublicznym szkołom i przedszkolom na każdego ucznia, ale także dokonanie kontroli prawidłowości wydatkowania i rozliczenie tych dotacji. Kontrola winna zatem obejmować nie tylko ustalenie faktycznej liczby uczniów w terminach określonych przez organ udzielający dotacji, ale także stosownie do art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty - prawidłowość wykorzystania dotacji. Zgodzić się należy przy tym z twierdzeniem Sądu I instancji, że gdyby podzielić argumenty strony skarżącej, że dotacja ma wyłącznie podmiotowy charakter, a zakres kontroli w praktyce może ograniczać się do policzenia liczby uczniów uczęszczających do szkoły, to bez najmniejszego sensu byłoby upoważnianie organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego do ustalania trybu i zakresu kontroli wydatkowania przyznanych dotacji, jak również określanie w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty tego, na co może być przeznaczona dotacja. O naruszeniu przepisu art. 90 powoływanej ustawy w zakresie ustalenia warunków i trybu kontroli można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby uchwała nakładałaby dodatkowe obowiązki, od których spełnienia przez beneficjenta dotacji zależałoby jej otrzymanie. W niniejszej sprawie kwestionowane przepisy uchwały nie nakładają dodatkowych obowiązków, które musi spełnić strona skarżąca, aby otrzymać dotację, lecz jedynie wskazują sposób, w jaki skarżąca ma uzyskaną dotację rozliczyć i jak współpracować z organem dotującym w trakcie kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11 stwierdził, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Podzielić przy tym należy pogląd wyrażony przez inny skład NSA w wyroku z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1570/12, zgodnie z którym, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego wykonując delegację ustawową zawartą w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty zobowiązany jest stworzyć system kontroli, który będzie pozwalał na pełną weryfikację wykorzystywania przez beneficjentów dotacji. Musi być to system skuteczny realizujący cel wskazany w przywołanej delegacji. W ramach tego procesu kontroli mogą się mieścić uprawnienia organu kontrolującego do przeprowadzania oględzin obiektów, składników majątkowych i przebiegu określonych czynności, jak również wzywania i przesłuchiwania świadków, żądania udzielenia ustnych i pisemnych wyjaśnień, czy korzystania z pomocy biegłych. Nie jest także nadmiernym uprawnieniem kontrolujących przyznanie im możliwości żądania sporządzania niezbędnych do kontroli odpisów i wyciągów z dokumentacji, zestawień i obliczeń opartych na dokumentach. Dopuszczalne jest także określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Cel ten może być osiągnięty poprzez m.in. ustanowienie obowiązku składania comiesięcznego rozliczenia z wykorzystania środków pieniężnych, obowiązku odpowiedniego opisywania faktur, a także obowiązku sporządzania, w zakresie niezbędnym do kontroli, zestawień wydatków bieżących w sprawozdaniu półrocznym i rocznym z wyszczególnieniem konkretnych wydatków. Takie regulacje zawarte w zaskarżonej uchwale (§ 9 ust. 5 pkt 2, § 6 ust. 7) nie wykraczają poza delegację z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane działania nakierowane na zebranie stosownych dowodów, są normalnymi czynnościami przeprowadzanymi w ramach postępowania kontrolnego. W procesie tworzenia systemu kontroli dotacji oświatowych można wykorzystać instytucje z postępowań kontrolnych uregulowanych przepisami ustawowymi, dotyczącymi kontroli innej materii, np. kontroli podatkowej lub skarbowej (por. wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1746/14). Warunkiem przyjęcia takich ustawowych rozwiązań jest przejęcie instytucji adekwatnych do przedmiotu kontroli, o jakim mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Tytułem przykładu w orzecznictwie przywołuje się m. in. treść uregulowań z Ordynacji podatkowej. W myśl art. 286 § 1 tej ustawy kontrolujący są uprawnieni, w szczególności do: wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego (pkt 1); żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin (pkt 3); żądania udostępniania wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (pkt 4); przesłuchiwania świadków (pkt 9); zasięgania opinii biegłych (pkt 10). Kwestionowany przepis § 9 uchwały z jednej strony zawiera regulacje stanowiące gwarancje realizacji przez uprawnione podmioty zasad kontroli - wynikających z art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty oraz gwarancje proceduralne ochrony interesu podmiotu kontrolowanego, wskazując kto może dokonać kontroli, określając obowiązek organu kontrolującego do określenia terminu i zakresu planowanej kontroli, co pozwala na przygotowanie formalne i organizacyjne tej kontroli, określając zakres przedmiotowy także dokumentacji jaka powinna być w tym celu przygotowana. Wszystkie określone tym przepisem warunki mają sprzyjać sprawnej, szybkiej kontroli i ukształtowane zostały w taki sposób, aby kontrola stanowiła możliwie jak najmniejszą uciążliwość dla podmiotu kontrolowanego. Z zakwestionowanego przez skarżącego przepisu § 9 ust. 5 wynika jedynie obowiązek ścisłej współpracy, w celu realizacji w/w założeń kontroli. Niewątpliwie przeprowadzenie kontroli wiązać się będzie zawsze z pewnym poziomem uciążliwości i zaburzeniem normalnej organizacji pracy placówki, stąd też założenia przyjęte w zaskarżonym przepisie mają tę kontrolę usprawnić i przyspieszyć, a z założenia nie są wymierzone przeciwko podmiotowi prowadzonej placówki. Nie sposób też zgodzić się z zakwestionowaniem przez autora skargi kasacyjnej regulacji § 9 ust. 6 uchwały w tym zakresie, w jakim dopuszcza możliwość kontroli frekwencji uczniów na zajęciach edukacyjnych w każdym czasie, bez obowiązku powiadomienia organu prowadzącego o terminie takiej kontroli. W tym zakresie w pełni zgodzić się należy z twierdzeniami Sądu meriti, że orzecznictwo sądowoadministracyjne pozwala wychodzić poza ramy kontroli określone zwłaszcza w art. 90 ust. 3f i organizować tę kontrolę i związaną z nią dokumentację w sposób pozwalający jak najlepiej zbadać prawidłowość wydatkowania przyznanych środków publicznych. Stąd, w związku z nowelą do ustawy, która wprowadza wymóg zachowania tego, co w uchwale nazwano frekwencją, można dopuścić, że udzielający dotacji wręcz powinien skontrolować, czy ten warunek jest zachowany. Zatem za dopuszczalną należało uznać praktykę przeprowadzania takiej kontroli bez wymogu wcześniejszego informowania o niej szkoły. Inaczej bowiem dotującemu, z oczywistych względów, trudno byłoby ustalić rzeczywistą liczbę uczniów. Reasumując całokształt przeprowadzonych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie i zakres regulacji zawartej w art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oświaty sprowadza się do tego, że organy samorządowe uzyskały kompetencję do tworzenia (uchwalania) przepisów prawa miejscowego w zakresie: po pierwsze trybu udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b art. 90 tej ustawy, a po drugie, odnośnie do trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania. Poza tak określoną kompetencją ustawa nie wprowadza dalszych jej ograniczeń. Natomiast w analizowanych zapisach ustawowych jedynie przykładowo zostało wskazane, czego przepisy prawa miejscowego powinny dotyczyć, tj. w szczególności powinny one regulować podstawy obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania oraz termin i sposób rozliczenia dotacji w ramach przeprowadzanej w tym zakresie kontroli wykorzystania dotacji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.