II FSK 1249/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 826/14 w sprawie ze skargi K. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 września 2014 r. nr [...], [...], [...], [...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz K. M. kwotę 1.500 (słownie: tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 826/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 września 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na lata 2009-2013. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzjami z dnia 5 lutego 2014 r. Prezydent O. określił K. M. (dalej jako: "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości: na 2009 r. w kwocie 840 zł, na 2010 r. w kwocie 2.028 zł, na 2011 r. w kwocie 2.029 zł, na 2012 r. w kwocie 2.080 zł, na 2013 r. w kwocie 2.329 zł, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie utrzymało ww. rozstrzygnięcia w mocy. W decyzjach podano, że Gmina O. oddała w dzierżawę skarżącej teren stanowiący jej własność o powierzchni 40 m2. Na gruncie znajduje się pawilon handlowy o powierzchni 35m2. Z aktu notarialnego sprzedaży wynika, że skarżąca nabyła nakłady poniesione na budowę tego pawilonu za cenę 100.000 zł. Skarżąca zarejestrowała działalność od dnia 1 września 2009 r. Biegły ustalił, że nabyty przez skarżącą pawilon handlowy spełnia wszelkie wymogi techniczne do zakwalifikowania go jako obiektu budowlanego. Jest trwale połączony z gruntem poprzez fundament, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych: ścian i dachu. Obiekt nie jest przeznaczony do krótkotrwałego używania, nie spełnia typowych wymogów dla jego kompletnego przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, nie jest także obiektem małej architektury albo urządzeniem budowlanym. Według biegłego powierzchnia użytkowa pawilonu handlowego wynosi 17,20 m2. Organ odwoławczy powołał się na treść stosownych przepisów ustawy z dnia 12 tycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej jako: "u.p.b."). Stwierdził, że z definicji budynku zawartej w prawie budowlanym wynika, iż warunkiem uznania obiektu budowlanego za budynek jest m.in. trwałe związanie z gruntem oraz konieczność posiadania fundamentów. Zdaniem Kolegium, posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów oznacza faktyczne i fizyczne związanie obiektu z gruntem, natomiast zwrot "trwale związane z gruntem" oznacza związanie obiektu z gruntem w ujęciu cywilistycznym. Jeżeli zatem obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem to stanowi jego część składową, co wnika z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako: K.c.). Dalej organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie pawilon handlowy posiada fundamenty, jednakże cechuje go tymczasowość. Został posadowiony na gruncie dla przemijającego użytku, na co wskazuje tytuł uprawniający do zajęcia gruntu i okresowość zajęcia gruntu. Skoro zaś obiekt budowlany został posadowiony dla przemijającego użytku, to nie można uznać go za część składową gruntu i że jest trwale związany z gruntem. Zdaniem organu obiekt ten nie stanowi budynku, lecz jest budowlą. Wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości organ ustalił z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. i przyjął jako podstawę opodatkowania wartość budowli z daty nabycia, gdyż stanowiła ona wartość rynkową określoną na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca wywiodła skargi do Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła organom podatkowym m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 u.p.b. art. 47 § 3 K.c. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie przesądzenia wymaga, czy pawilon handlowy nabyty przez skarżącą jest budynkiem, czy budowlą, a w tym zakresie kluczowe znaczenie ma charakter związania obiektu z gruntem. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż skoro przepisy u.p.o.l. i u.p.b. nie wyjaśniają wprost co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem", to zasadnym jest odwołanie do pojmowania trwałego związku budynku z gruntem funkcjonującym w systemie prawa cywilnego. Sąd wskazał na regulacje zawarte w art. 48, art. 47 § 2 i § 3 K.c. oraz powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego. Podniósł, iż o tym czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62). Z powyższego Sąd wywiódł, że nie jest częścią składową budynek połączony z gruntem tylko dla przemijającego użytku W ocenie Sądu "trwały związek z gruntem" obiektów budowlanych występuje jedynie wówczas, gdy nie zostały one wzniesione na określony czas. Jeśli nawet budynek był w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (miał fundamenty), ale został wybudowany jako tymczasowy, to przynajmniej do chwili zmiany przeznaczania nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem. Należący do skarżącej pawilon handlowy został posadowiony na gruncie dla przemijającego użytku, na co wskazuje tytuł uprawniający do zajęcia gruntu. Nie stanowi tym samym części składowych gruntu i nie jest z nim trwale związany. W konsekwencji, w świetle przepisów u.p.o.l. nie stanowi on budynku lecz budowlę. Sąd pierwszej instancji uznał za właściwe ustalenie podstawy opodatkowania spornego punktu handlowego z uwzględnieniem wartości budowli z daty jej nabycia. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez uznanie, że pawilon handlowy stanowi budowlę wzniesioną dla przemijającego użytku, gdyż z umowy dzierżawy nie wynika, aby przedmiotowy obiekt budowlany był połączony na stałe, a tym samym obiekt ten nie jest budynkiem w rozumieniu ww. ustaw, a co za tym idzie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budowli, podczas gdy pawilon handlowy stanowi budynek trwale związany z gruntem, zaś posadowienie go na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy nie powoduje, iż traci on przymiot budynku i w konsekwencji powinien być opodatkowany według stawek właściwych dla budynków. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z zarzutem w niej podniesionym Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 3 pkt 2 u.p.b. budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy te w sposób zbieżny definiują pojęcie "budynek" i w każdej z tych definicji jednym z kryterium kwalifikującym obiekt budowlany jako budynek jest jego trwałe związanie z gruntem. Właśnie sposób, w jaki należy rozumieć to kryterium jest sporne w niniejszej sprawie. Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3891/14 oraz z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach w pełni podziela, dlatego też posłużył się argumentacją w nich zaprezentowaną. Sąd pierwszej instancji przyjął, że określenie budynek trwale związany z gruntem należy rozumieć w sensie cywilistycznym, zdefiniowanym w art. 47 § 2 i 3 oraz art. 48 K.c. Nie dostrzegł jednak, że przedmiot podatku od nieruchomości obejmuje również obiekty budowlane, które nie muszą stanowić nieruchomości w rozumieniu cywilistycznym, jak np. trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe. Każdy bowiem obiekt budowlany (za wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Przedmiotem tego podatku są bowiem budynki lub ich części, budowle lub ich części (związane z prowadzeniem działalności gospodarcze) i grunty (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Zatem część składowa nieruchomości może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, bez względu na to, że w świetle postanowień art. 47 § 1 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Według postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze samoistni nieruchomości (pkt 2), a w warunkach przewidzianych regulacjami tego przepisu mogą być też posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części (pkt 4). Niezasadne jest zatem ustalanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiłkując się przepisami Kodeksu cywilnego w zakresie kryterium trwałego związania z gruntem. Przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno–użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 895/12, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10 – CBOSA, z glosą aprobującą R. Dowgiera PPL i FS 2013, nr 2, str. 37-41). Zatem to, czy budynek jest, czy nie jest częścią składową gruntu, czy jego właściciel jest dzierżawcą nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek nie ma istotnego znaczenia dla identyfikacji przedmiotu opodatkowania. Skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czy w ustawie – Prawo budowlane, to w świetle utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa należało przyjąć jego językowe rozumienie (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1979, POP 2003, nr 2, poz. 43; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 ONSA 2000 nr 3, poz. 92; T.Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81). W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały – M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069) Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39). W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/00 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża". Zauważyć tu jeszcze trzeba, że w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 lutego 2003 r., LK-2443/LP/02/AP, wykazano iż: "Pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu – wkopane w grunt – jak i trwałego związania fundamentów obiektu budowlanego. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych nie można uznać za trwale związanego z gruntem". Oznacza to, że budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. może być nawet taki obiekt budowlany, który nie stanowi części składowej gruntu. Sytuacja taka może mieć miejsce np. wtedy, gdy budynek został wzniesiony na okres krótszy niż jego trwałość techniczna lub od razu z zastrzeżeniem jego rozbiórki po pewnym czasie użytkowania – jak w niniejszej sprawie, w przypadku budowy budynku na cudzym, dzierżawionym gruncie. Zwrócić jeszcze należy uwagę, a to przez wzgląd na stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z postanowieniami art. 3 pkt 5 u.p.b., o tym czy obiekt budowlany ma charakter tymczasowy nie decyduje to, czy jest on trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem również może zostać postawiony do przemijającego użytku, czy z zamiarem jego rozebrania. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji obiekt budowlany przestaje być budynkiem z uwagi na treść art. 46, art. 47 § 2 i art. 48 K.c. Istotą problemu, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, jest, że określenie "przemijający użytek" (art. 47 § 3 K.c.), czy "chwilowy użytek" - jak go określał art. 7 dekretu z dnia 11 października 1946 r. – Prawo rzeczowe (Dz. U. z 1946 r. Nr 52, poz. 329 z późn. zm.) w orzecznictwie Sądu Najwyższego był rozumiany jako wynikający z woli stron, a nie tylko z faktu krótkotrwałego jego połączenia. (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 1950 r., C 441/49, Lex nr 1634646; z dnia 16 kwietnia 1958 r., IV CR 376/57 PREiS 1959, nr 1, s. 334; wyrok SN z dnia 4 listopada 1963 r., OSNC 1964, nr 10, poz. 209; wyrok SN z dnia 11 lutego 2008 r., II CKN 358/97, Lex nr 519 925). W prawie podatkowym zaś wola stron nie może rozstrzygać o tym, czy - i co - będzie stanowiło przedmiot opodatkowania. Ze stanowiska Sądu wynika natomiast, że wystarczyłoby zawarcie w umowie dzierżawy gruntu, na którym posadowiony jest określony obiekt budowlany, postanowień zobowiązujących jedną ze stron tej umowy do usunięcia tego obiektu (po upływie okresu dzierżawy), aby nie wnikając w ogóle w kwestie dotyczące jego konstrukcji, uznać, że nie jest on budynkiem. Taki sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zasadnie poddany został krytyce w skardze kasacyjnej. Istotnie bowiem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest czy nie jest budynkiem, nie zaś przyjęte na bazie swobody kontraktowej postanowienia umów cywilnych. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę przedstawioną przez Naczelny Sąd Administarcyjny wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i oceni, czy w jej świetle organy podatkowe zasadnie przyjęły, że obiekt budowlany, którego dotyczy sprawa, należało uznać za budowlę a nie budynek. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.