II FSK 1145/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1314/14 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1314/14) oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 czerwca 2011 r. ustalającą podatnikowi powyższe zobowiązanie w kwocie w wysokości 18.972 zł. Organy wyjaśniły, że w 2008 r. podatnik uzyskiwał przychody z praw autorskich i pokrewnych (wykonywał zawód muzyka) oraz prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M.. Przychody uzyskane z obu ww. źródeł w 2008 r. wyniosły łącznie 174.087,38 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że analiza dochodów i wydatków skarżącego, obejmująca okres od 2003 do 2007 r. wskazuje na możliwość oszczędzenia potencjalnej kwoty 31.928,54 zł, jednakże tylko przy założeniu, że wszystkie zarobione w latach 2003-2007 pieniądze były odkładane. Dalej Dyrektor wskazał, że uzyskane przez stronę w 2008 r. dochody nie były wystarczające do pokrycia wydatków poniesionych w tym roku. Z materiału dowodowego bowiem wynika, że skarżący poniósł bezspornie następujące wydatki: podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 8.000 zł; koszty działalności gospodarczej - 137.925,21 zł; podatki i składki - 9.783,16 zł; zgromadzenie mienia w postaci wpłat i przelewów na rachunki bankowe, zarówno w walucie polskiej, jak i obcej - EUR, nie znajdujące pokrycia w źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie, przeliczonej na polskie złote w wysokości 48.070 zł. Ponadto, z uwagi na fakt, że skarżący, mimo wezwań nie złożył oświadczeń o poniesionych tym roku wydatkach, ustalono wydatki na utrzymanie w kwocie 14.316 zł, na podstawie danych zawartych w Małym Rocznikiem Statystycznym z 2009 r. wydanym przez Główny Urząd Statystyczny. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, za organem I instancji, że wydatki poniesione w 2008 r. w wysokości 25.295,83 zł nie znajdują pokrycia w osiągniętych w tym roku i latach poprzednich dochodach. Należny podatek ustalił na kwotę 18.972 zł tj. 75% kwoty 25.296,83 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości zarzucając naruszenie: prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 20 tej ustawy oraz przepisów ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (zwłaszcza art. 128 i 133);. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji – poprzez sprzeczność ustaleń decyzji ze stanem rzeczywistym oraz pogwałcenie podstawowych zasad postępowania i wyciąganie nieuprawnionych wniosków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, dlatego Sąd ten rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), Sąd stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że skarżący nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Nie odpowiadał na wystosowywane zarówno przez organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji, wezwania do złożenia informacji o źródłach dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia, w tym do składania zeznań w tym postępowaniach. Skarżący w toku postępowań w żaden sposób nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2008 r. zgromadził z legalnych źródeł. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił ustalenia stanu faktycznego i prawnego dokonane przez organy podatkowe dlatego uznał za zasadne ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 18.972 zł (75% x 25.296 zł). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2008 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu. Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie. Zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisów u.p.d.o.f., a zwłaszcza art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. (w szczególności wobec wyroków Trybunału Konstytucyjnego uznających przepis art. 20 za niezgodny z Konstytucją RP); oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które prowadziły postępowanie podatkowe niezgodnie zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie w/w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Nadto wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, z kosztami zastępstwa procesowego włącznie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyznacza autor skargi kasacyjnej przez wskazanie konkretnego przepisu prawa (materialnego, procesowego), który został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany podstawami skargi kasacyjnej, a to oznacza, że nie ma prawa ani też obowiązku domyślania się, a tym bardziej uzupełniania argumentacji przedstawionej przez kasatora. Innymi słowy, Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Z treści skargi kasacyjnej, w tym jej uzasadnienia, wynika, że podatnik zarzuca Sądowi pierwszej instancji wydanie wyroku z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznającego przepis art. 20 za niezgodny z Konstytucją RP, co w ocenie kasatora winno skutkować umorzeniem przedmiotowego postępowania. Ponadto zarzuca naruszenie przepisów postępowania, jednakże nie wskazuje, które to przepisy zostały naruszone, co powoduje, że zarzut też nie poddaje się ocenie Sądu kasacyjnego. Wobec tego tylko zarzut naruszenia prawa materialnego podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wyjaśnić, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, zgodnie ze swoimi kompetencjami, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń. Z tych też względów skarga kasacyjne i przedstawione w niej wywody należy uznać za oczywiście bezzasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie za art. 204 pkt 1 p.p.s.a.