I SA/Sz 727/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe oddala skargę . Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. (omyłkowo wskazano datę [...] r.) znak: [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności K.G. (zwanego dalej: "podatnik") ze Spółką z o. o. "[...]" z siedzibą w K. (zwanej dalej: "Spółka") oraz z H. S. L. i U.K. P. Z., jako członka zarządu tej Spółki za zaległości z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego – [...] zł, - odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego – [...] zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych (zobowiązanie Spółki jako płatnika) za luty-lipiec, wrzesień-grudzień 2008 r. oraz styczeń - maj 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę w sumie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego – [...] zł, - podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. oraz styczeń- kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości, w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego – [...] zł, - podatku od czynności cywilnoprawnych (od zawartej umowy pożyczki z dnia 14 kwietnia 2009 r.) w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Spółka utworzona została w dniu 6 czerwca 2003 r. W skład pierwszego, dwuosobowego jej zarządu weszli H. S. L. i U. K. P. Z. W dniu 25 sierpnia 2004 r. do zarządu powołany został K.G., jako wiceprezes. W dniu 30 czerwca 2009 r. odbyło się zgromadzenie wspólników Spółki, na którym K. G. złożył rezygnację z zajmowanej funkcji z dniem 1 lipca 2009 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. G. za zaległości Spółki. Odrębnymi decyzjami z dnia [...] r. organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. Na skutek wniesionego przez K.G. odwołania od decyzji z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja ta, na skutek wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, została uchylona wyrokiem tego Sądu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 842/11. Sąd stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że w decyzji organu pierwszej instancji brak jest w ogóle odniesienia się do możliwości egzekwowania zaległości podatkowych wobec majątku Spółki [...] składowanych w magazynie w Z., stanowisko zaś organu odwoławczego, sprowadza się do gołosłownego powołania się na brak celowości egzekucji w sytuacji gdy z dokumentacji fotograficznej oraz z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków w osobie M. A. (pracownik wynajmującego magazyn w Z.) i J. J. (kierowca) wynika, że obok części regałów znajdowały się lady chłodnicze, lodówki, itp. Sąd wskazał nadto, że uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki wobec informacji płynących z załączonych do odwołania: postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r., zażalenia na to postanowienie z dnia 24 kwietnia 2009 r., postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 4 maja 2009 r., a dotyczących wierzytelności przysługujących Spółce [...] z o.o. od K. G. z tytułu podnajmowania lokalu w [...], a przekazywanych następnie do Spółki [...] z o.o., jest przedwczesne. Sąd zwrócił także uwagę, że skarżący powołuje się na fakt, że bilans za 2008 r. (w aktach administracyjnych) wykazywał zysk w kwocie [...] zł, Spółka dokonywała płatności w ciągu pierwszego półrocza 2009 r., na co wskazuje również analiza zgromadzonych przez organ dokumentów – organ pierwszej instancji zaś, uznał, że dłużnik jest niewypłacalny po uzyskaniu informacji z Sądu Rejonowego w K. a następnie wskazał, że nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś organ odwoławczy w rozstrzygnięciu w ogóle pominął te okoliczności. Nadto, w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań już w 2008 r., a okoliczność ta miała charakter trwały, zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony już w 2008 r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wskazał na podstawie jakich okoliczności taki wniosek formułuje. Sąd zalecił w wyroku, aby organ, mając powyższe okoliczności podjął niezbędne czynności celem wykazania: jakie okoliczności faktyczne przemawiają za tym, że ze wskazanych rzeczy ruchomych składowanych w Z. nie była możliwa egzekucja oraz czy faktycznie istnieje wierzytelność Spółki [...] z o.o. wobec K. G. i w jakiej wysokości. Sąd wskazał nadto, że ustalenia organu podatkowego co do bezskuteczności egzekucji oraz braku możliwości zaspokojenia zaległości ze wskazanego mienia Spółki są na obecnym etapie, wobec poczynionych spostrzeżeń Sądu przedwczesne i wskazał, że "w ponownym postępowaniu organ uwzględni wskazania Sądu co do konieczności podjęcia czynności celem ustalenia czy istnieje wierzytelność Spółki [...] z o.o. wobec K. G., tj. czy istnieje majątek z którego może nastąpić zaspokojenie Skarbu Państwa oraz czy i dlaczego wskazane mienie ruchome składowane w magazynie w Z. nie mogło stanowić zaspokojenia należności Skarbu Państwa." Dyrektor Izby Skarbowej w S., mając na uwadze ocenę Sądu przedstawioną w wymienionym wyroku, decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu K. G. ze Spółką za opisane powyżej zaległości podatkowe. Organ ten wskazał, że solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania Spółki są również H.S. L. oraz U. K. P. Z. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu decyzji, m.in. na to, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. – I.K., prowadzący wobec spółki egzekucję administracyjną i sądową, poinformował pismem z dnia 27 czerwca 2011 r., że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, a następnie postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. nr KM 3958/11 umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w S. zawartymi w decyzji z dnia [...] r. dotyczącymi bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku ruchomego Spółki wskazanego przez K.G., a składowanego w magazynie w Z. k. K., ponownie wszczęto postępowanie egzekucyjne. Organ podjął, m.in. czynności zmierzające do przeprowadzenia egzekucji z mienia. Pracownik organu egzekucyjnego udał się na teren Centrum B. – L. "[...]" Spółki z o.o. i stwierdził, że przedmiotowe nieruchomości znajdowały się na tyłach budynków warsztatowych, przykryte jedynie plandeką. Po dokonaniu oględzin i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej odstąpiono od zajęcia ujawnionych składników majątkowych z uwagi na ich bardzo zły stan techniczny. Pozostawione przedmioty były zdekompletowane, uszkodzone i nie przedstawiały żadnej wartości handlowej. Organ przeanalizował nadto dokumenty odnoszące się do wierzytelności przysługujących spółce od K. G., tj. postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 20 kwietnia 2009 r., zażalenia na postanowienie z dnia 24 kwietnia 2009 r. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 4 maja 2009 r. Organ zwrócił uwagę, że dokumenty te dotyczą sprawy związanej z ogłoszeniem upadłości "[...]" sp. z o.o. a nie "[...]" sp. z o.o. Pełnomocnik strony poinformował, że spółka "[...]" nigdy nie była wierzycielem K. G. We wszystkich protokołach o stanie majątkowym zobowiązanego "[...]" sp. z o.o., członkowie zarządu oświadczali, że Spółka nie posiada żadnych wierzytelności. Wobec tego, organ uznał, że pomiędzy K.G., a "[...]" spółką z o.o. nie istnieją wzajemne zobowiązania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest składników majątkowych Spółki, mogących być przedmiotem egzekucji i dlatego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w K. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej zmianę i umorzenie postępowania, podatnik zarzucił naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") poprzez zignorowanie zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 842/11, wskazówek co do dalszego postępowania; art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez pominięcie i nieuzasadnioną interpretację przeprowadzonych dowodów; art. 108 § 4 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku Spółki z o.o. "[...]" okazała się bezskuteczna; art. 116 § 2 w związku z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych. W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podtrzymała wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób wymienionych w piśmie z 21 lipca 2011 r., jednakże organ I instancji postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. W ocenie odwołującego się, w sprawie nie zachodzi bezskuteczność egzekucji, gdyż spółka posiadała majątek na dzień prowadzenia egzekucji, a organ I instancji, wbrew zaleceniom Sądu i organu II instancji nie przeprowadził dowodów na okoliczność, co się z nim stało i gdzie się on obecnie znajduje. W ocenie odwołującego, niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki z całą pewnością nastąpiło bez winy strony. Podatnik zarzucił w odwołaniu niepoinformowanie go o przeprowadzonej w lipcu 2012 r. czynności egzekucyjnej. W toku postępowania odwoławczego, podatnik, w wykonaniu wezwania organu z dnia 14 października 2013 r. do wskazania czy aktualnie istnieje majątek spółki "[...]", na który się strona powołuje oraz sformułowania wniosków dowodowych, przedstawił w dniu 6 listopada 2013 r. trzy zestawienia zatytułowane: "K. Galeria [..], Wyposażenie restauracji, baru, kawiarni oraz wypożyczalni DVD stanowiące własność spółki [...] znajdujące się w K. [...] w Galerii [...]", "G. Galeria [...], Wyposażenie restauracji, kawiarni, wypożyczalni DVD stanowiącej własność spółki [...] znajdujące się w G. w Galerii [...] ul. [...]", "Magazyn w Z., Wyposażenie sklepu znajdującego się w Galerii [...] - stanowiące własność spółki [...] wywiezione do magazynu w Z. wynajmowanego od spółki A. przy ul. [...]". Podkreślił, że załącza również kopie faktur zakupu urządzeń wymienionych w zestawieniu "Magazyn w Z.". Jego zdaniem, wszystkie te przedmioty mogły, a nawet powinny były być zajęte przez poborcę skarbowego we wrześniu 2008 r. oraz w kwietniu 2009 r. i stosownie do art. 98 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - na każdej zajętej ruchomości poborca powinien był umieścić znak ujawniający na zewnątrz jej zajęcie. Gdyby to uczynił, to niewątpliwie egzekucja byłaby w całości skuteczna. Strona ponownie podkreśliła, że wyposażenie lokali spółki znajdujące się w Galeriach [...] w K. i G. zostało przekazane wynajmującemu, tj. [...] i [...], przy czym, zgodnie z zapisem § 2 tego Porozumienia, przedstawiciel obu spółek ([...] i [...]) P. Z. wyzbył się ich posiadania, a nie własności. Oświadczył, że wszystkie ruchomości zdeponowane w magazynie w Z. odebrał P. Z. i są one wciąż w jego posiadaniu (na powyższą okoliczność podatnik podtrzymał wniosek o przesłuchanie M. A.). W ocenie odwołującego, prawidłowo prowadzona egzekucja przeciwko spółce doprowadziłaby do całkowitego zaspokojenia wierzyciela. W odpowiedzi na pismo organu odwoławczego, "[...]" sp. z o.o. (poprzednio "[...]" sp. z o.o.), jako współwłaściciel nieruchomości, w której znajduje się Galeria [...] oraz jako podmiot, z którym spółka związana była umową najmu, poinformował (pismo z 12 grudnia 2013 r.), że w jego posiadaniu nie znajduje się majątek będący własnością spółki. Również Spółka z o.o. "[...]" (poprzednio [...] sp. z o.o.) podała (pismo z 10 lutego 2014 r.), że nie posiada żadnego majątku należącego do spółki. Organ odwoławczy uwzględnił również żądanie strony i przeprowadził dowód z przesłuchania świadka M. A., która zeznała w dniu 05 lutego 2014 r., że w okresie od 1 lipca 2008 r. do 12 sierpnia 2009 r. wynajmowała Spółce z o.o. "[...]" pomieszczenie magazynowe w Z. Spółka nie przechowywała na zewnątrz żadnego towaru. Świadek była chwilowo przy jednym rozładunku i widziała, że zostały przywiezione lady, regały, chłodnie. Nie jest w stanie określić ilości przywiezionych lad, regałów i chłodni, stopnia ich zużycia, wartości. Nie wie, czy oprócz wskazanych składników, był przywieziony w tym czasie jeszcze inny towar. Nie może wskazać, w jakim okresie ani jak długo były one przechowywane w magazynie. W dniu 12 sierpnia 2009 r. P. Z. rozliczył w całości należność z tytułu dzierżawy i w tym dniu rozpoczął wywóz towaru z magazynu. P. Z. wywiózł z magazynu przechowywany majątek w dniu zapłaty za dzierżawę, tj. 12 sierpnia 2009 r. Zabrał wszystko co było złożone w magazynie, magazyn pozostał pusty. Nie wie do kogo należał wywieziony majątek. Nie wie dokąd P. Z. zabrał mienie składowane w magazynie, nie ma żadnej wiedzy, które składniki przechowywanego majątku są w jego posiadaniu. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., przytoczył treść przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki (wymienione szczegółowo w sentencji niniejszej decyzji) powstały i przekształciły się w zaległości, wobec bezskutecznego upływu terminu ich płatności w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu oraz że w sprawie została też spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy przedstawił następnie szczegółowo przebieg czynności związanych z podjętą w 2008 i 2009 roku próbą zajęcia rachunków bankowych spółki, zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej oraz wskazał na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 30 grudnia 2011 r. o umorzeniu postepowania egzekucyjnego z tego powodu, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że bezskuteczną okazała się również egzekucja przedmiotowych zaległości podatkowych z majątku spółki. W postępowaniu egzekucyjnym ustalono (pismo z dnia 29 października 2010 r. z Centralnego Rejestru Ksiąg Wieczystych, pismo z 16 lipca 2008 r. z MSWiA CEPiK), że spółka nie posiada nieruchomości i środków transportowych, jak również wierzytelności (protokoły o stanie majątkowym z 8 lipca 2008 r., 1 października 2008 r., 20 kwietnia 2009 r. i 15 marca 2011 r.). Brak wierzytelności został również potwierdzony (zgodnie z zaleceniami WSA zawartymi w ww. wyroku z 12 stycznia 2012 r.) przez stronę w piśmie z 26 listopada 2012 r. w którym K. G. stwierdził, że spółka nigdy nie była jego wierzycielem. Z akt sprawy wynika nadto, jak podkreślił organ, że w dniu 23 marca 2009 r. zostało podpisane porozumienie pomiędzy spółką i "[...]" Sp. z o.o. a właścicielem Galerii [...] - "[...]" sp. z o.o. i "[...]" sp. z o.o. Na podstawie tego porozumienia Spółki "[...]" i "[...]" (w ich imieniu porozumienie podpisał członek zarządu obydwu spółek P. Z.) wyraziły zgodę na przejęcie wynajmowanych powierzchni użytkowych (w Galerii [...] w K. i G.) i znajdujących się w ich granicach rzeczy ruchomych przez Spółki [...] i [...], w przypadku nieuregulowania zaległości czynszowych do dnia 10 kwietnia 2009 r. Do przejęcia lokali i znajdującego się w nich wyposażenia doszło ok. 14 kwietnia 2009 r. Na dzień 17 kwietnia 2009 r. Spółka posiadała zaległość wobec [...] sp. z o.o. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z akt sprawy wynika, iż mienie spółki (określone w powołanym porozumieniu) zostało przejęte przez jej wierzycieli. Z pisma [...] (dawniej [...]) z dnia 1 kwietnia 2010 r. - stanowiącego odpowiedź na zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego wynika, że spółka ta dokonała wyceny (poprzez rzeczoznawcę) zajętych składników majątku, ich wartość stanowi kwotę [...] zł, natomiast nieuregulowna przez spółkę wierzytelność wraz z odsetkami i karami umownymi to [...] zł. Zatem, wobec pozostającej nadal, pomimo przejęcia majątku, nieuregulowanej wierzytelności w kwocie [...] zł zajęcie organu egzekucyjnego nie mogło być zrealizowane. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że [...] sp. z o.o. (poprzednio [...] sp. z o.o.), jako współwłaściciel nieruchomości, w której znajduje się Galeria [...] oraz jako podmiot, z którym Spółka ("[...]") związana była umową najmu, poinformowała w piśmie z 12 grudnia 2013 r., że w jej posiadaniu nie znajduje się majątek będący własnością spółki. Podobnie [...] sp. z o.o. (poprzednio [...] sp. z o.o.) podała w piśmie 10 lutego 2014 r., że nie posiada żadnego majątku należącego do spółki "[...]". W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższego trudno przyjąć, że istnieje majątek Spółki z o.o. "[...]", na który strona się powołuje i do którego można skierować skuteczną egzekucję celem zaspokojenia przedmiotowych zaległości spółki w znacznej części. Odnosząc się do zaniechania podjęcia czynności egzekucyjnych do majątku spółki przed datą zawarcia wskazanego powyżej porozumienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że członkowie zarządu Spółki – K. G. i P. Z. wskazali w 2008 r., że spółka nie posiada żadnego majątku, na dowód czego przedstawili "Umowę odpłatnego udostępnienia przedmiotów wyposażenia lokalu" z dnia 1 stycznia 2007 r. zawartą pomiędzy "[...]" Sp. z o.o. (korzystający) a K. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] (udostępniający). Na podstawie tej umowy urządzenia gastronomiczne wykorzystywane przez spółkę "[...]" w działalności gastronomicznej w K. były udostępnione przez K. G. - leasingobiorcę tych urządzeń (od [...] S.A. w W.). A zatem, brak było możliwości zajęcia rzeczy ruchomych znajdujących się w wynajmowanych przez spółkę "[...]" lokalach w Galerii [...] w K. i G. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w toku prowadzonego z wniosku organu postępowania przed Sądem Rejonowym w K. o wyjawienie majątku spółki, H.S. L., oświadczył w dniu 20 stycznia 2011 r. że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, papierów wartościowych czy też praw do wynalazków autorskich. Zawiesiła prowadzoną działalność w 2009 r., a jej majątek ruchomy został przejęty przez inną firmę za długi czynszowe (w tym możliwe zatrzymane przedmioty wyposażenia dla firmy zewnętrznej - inwentarz restauracji w K.). Również P. Z. w dniu 15 marca 2011 r., do protokołu o stanie majątkowym Spółki "[...]", oświadczył, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od 2009 r., nie posiada żadnych ruchomości. Cały majątek ruchomy został przejęty za długi czynszowe przez właściciela wynajmowanych lokali w Galerii [...] w K. Organ szczegółowo opisał przebieg czynności egzekucyjnych podjętych w kwietniu 2009 r. skierowanych do majątku spółki znajdującego się w magazynie w Z., wskazujących na obiektywnie istniejący brak możliwości dokonania zajęcia okazanych wówczas rzeczy. Stwierdził, że stan w jakim się znajdował ten majątek w czasie okazania go poborcy skarbowemu, uniemożliwiał jakiekolwiek opisanie jego składników, czy też ustalenie ich zastosowania, jak również dokonanie ich wyceny, a przeszkoda ta nie została przez stronę, pomimo deklaracji, usunięta. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał zarzut braku zajęcia majątku spółki w magazynie w Z. w kwietniu 2009 r., tj. przed jego wywiezieniem przez P.Z., za nieuzasadniony. Odnośnie zarzutów dotyczących wszczętego postępowania egzekucyjnego stosownie do zaleceń Sądu w sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że poddane oględzinom przedmioty zostały wskazane jako pozostawione mienie spółki z o.o. "[...]". Organ wyjaśnił, że egzekucja przedmiotowych zaległości to postępowanie zmierzające do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych spółki z jej majątku, i stroną tego postępowania jest spółka, a nie K.G. Z tego też względu, organ stwierdził, że zarzut niepowiadomienia K.G. o przeprowadzanych czynnościach egzekucyjnych jest pozbawiony podstaw. Organ odwoławczy uznał, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności: bezskuteczności egzekucji stwierdzonej przez organy egzekucyjne, przejęcia ruchomości Spółki przez inne podmioty na poczet zaległości czynszowych i w rezultacie ich obecny brak, bezskutecznych prób ujawnienia wierzytelności i majątku spółki, stwierdzonego w 2009 r., a zwłaszcza obecnie złego stanu ruchomości spółki zdeponowanych w magazynie w Z., w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wskazując następnie na przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjne, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek wyłączających odpowiedzialność K. G. za zaległości spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka złożenia wniosku o upadłość, tj. niewypłacalność Spółki, o czym świadczy niewykonywanie jej wymagalnych zobowiązań. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że Spółka posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział w K. za listopad i grudzień 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. na kwotę [...] zł. Zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej zaległych zobowiązań spółki wystąpił już w 2008 r., w tym również między Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S., Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w K., Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w M. oraz Komornikiem Sądowym przy Sądzie w Z. Z kolei, przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą 30 okresów rozliczeniowych, z których najstarsza to zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2008 r. (termin płatności upłynął bezskutecznie w marcu 2008 r.). W ocenie organu odwoławczego, problemy finansowe spółki z regulowaniem zobowiązań wystąpiły więc już pod koniec 2007 r. (zobowiązania wobec ZUS za listopad 2007 r.), a powstawanie kolejnych nieregulowanych zaległości, przymusowe ich dochodzenie i fakt, że zobowiązania podatkowe spółki, pomimo prowadzonej egzekucji administracyjnej istnieją nadal i nie mogą być z jej majątku zaspokojone, wskazuje, że spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań w sposób trwały. Już wówczas zatem zarząd spółki, w tym K. G., powinien był podjąć działania zmierzające do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Organ zwrócił też uwagę, że spółka dokonywała płatności w ciągu pierwszego półrocza 2009 r., jednakże regulowanie niektórych zobowiązań za ten okres nie świadczy, zdaniem organu, o wypłacalności spółki, lub też przejściowym charakterze trudności finansowych, skoro spółka posiada nieuregulowane zaległości podatkowe również za ten okres. Ponadto, to narastające zaległości i w ich efekcie utrata wynajmowanych lokali i posiadanych ruchomości stała się powodem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w kwietniu 2009 r. Okoliczność tę potwierdził K. G. w piśmie z 31 października 2008 r., informując, że Spółka ma wobec niego nieuregulowanie zobowiązania z tytułu transakcji odsprzedaży filmów DVD i udzielonych wcześniej Spółce pożyczek oraz w piśmie z 29 kwietnia 2009 r., informując o nieregulowaniu przez spółkę czynszu za wynajem powierzchni od Galerii [...] w K. i G. od sierpnia 2008 r. W ocenie organu, okoliczność podziału kompetencji między członków zarządu nie pozwala w świetle przesłanek wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Organ przywołał brzmienie art. art. 201 i art. 208 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) i stwierdził, że podatnik, jako jeden z członków zarządu, zobowiązany był do zarządzania sprawami spółki, w tym sprawowania kontroli nad jej finansami, rozliczeniami i dokumentacją księgową. Podnoszona przez podatnika okoliczność, iż osobą odpowiedzialną za rozliczenia publicznoprawne Spółki był P.Z., nie może mieć znaczenia w sprawie. Organ wskazał, że podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią ich wzajemnych porozumień i ustaleń, wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki i zaufania do innych osób. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że już począwszy od końca 2007 r. spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, członek zarządu winien zatem podjąć niezbędne kroki w celu złożenia wniosku o upadłość najwcześniej pod koniec 2008 r., a najpóźniej do połowy stycznia 2009 r. (tj. w terminie 14 dni licząc od końca 2008 r.). Wniosek ten przyczyniłby się wówczas do ochrony interesów wierzycieli i ich równomiernego zaspokojenia (w sposób przewidziany przepisami prawa). Wniosek o upadłość nie został jednak złożony w ogóle, ani we wskazanym wyżej terminie ani później, pomimo, że w dokumencie pn. "Dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego za 2008 r. wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości" wskazano, iż "... spółka zaprzestała wszelkiej sprzedaży, z dniem 14 kwietnia 2009 r. rozwiązała umowy o pracę z pracownikami ..." Odnosząc się dalej podnoszonego przez podatnika argumentu, że cały majątek spółki znajduje się w posiadaniu P. Z., organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy wskaże on na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Do ekskulpowania odpowiedzialności członka zarządu nie jest wystarczające więc wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie (przypuszczalnie) możliwa. Organ wyjaśnił nadto, że przeprowadzone na wniosek strony w postępowaniu odwoławczym przesłuchanie M. A. nie potwierdziło, że majątek, który był składowany w wynajmowanym przez spółkę "[...]" magazynie, znajduje się w posiadaniu P. Z. Nie doprowadziło również do ustalenia miejsca jego usytuowania, ani też, choćby prawdopodobnej, wartości tego majątku. Nie można zatem uznać, że wskazując mienie wywiezione z magazynu (bez wskazania miejsca, gdzie się ono znajduje i zważywszy na stan w jakim się ono znajdowało w 2009 r.), jak również mienie przejęte przez inne podmioty za długi czynszowe spółki, K. G. wskazał majątek, z którego byłoby możliwe zaspokojenie przedmiotowych należności podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., organ stwierdził, że organ I instancji wykonał zalecenia WSA w Szczecinie wskazane w wyroku 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 842/11, tj. wyjaśnił i ocenił możliwość egzekwowania długu podatkowego spółki z o. o. "[...]" z jej majątku składowanego w magazynie w Z. - wskazanego przez K. G. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do podatnika zasadniczego. Ustalił, że spółka "[...]" nigdy nie była wierzycielem K. G., natomiast wskazane przez Sąd dokumenty dotyczą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. "[...]" a nie sp. z o.o. "[...]" oraz doprecyzował i uzasadnił kwestię zasadności zgłaszania przez Spółkę wniosku o upadłość w 2008 r, nie pomijając przy tym, że w bilansie za 2008 r. Spółka wykazała zysk w kwocie [...] zł oraz dokonywała płatności w ciągu pierwszego półrocza 2009 r. W skierowanej do tut. Sądu skardze na powyżej opisaną decyzję, K. G., reprezentowany przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, - art.116 § 2 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych, 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie wskazówek Sądu co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn.. akt I SA/Sz 842/11, - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń, zarzutów i wniosków skarżącego oraz dowolną i nieuzasadnioną interpretację przeprowadzonych dowodów, - art. 6, 7, 8 i 12 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wyniku czego doszło do przeniesienia przez organ odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na Skarżącego bez spełnienia przesłanek określonych w ustawie. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji w sprawie. Zwrócił uwagę, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte w czerwcu 2008 r., a na koniec 2008 r. kwota zobowiązań nie przekraczała wartości jej majątku, tj. majątek Spółki przewyższał jej zobowiązania o [...] zł. Skarżący zakwestionował zaniechanie przez komornika zajęcia rzeczy ruchomych Spółki w kwietniu 2009 r. zdeponowanych w magazynie w Z. W ocenie skarżącego, były to zaniechanie bezprawne w rozumieniu art. 417 k.c. i doprowadziło do sytuacji, w której organy przyjęły, że majątek przechowywany w Z. było złomem, a skarżący nie ma możliwość odparcia tych zarzutów. Skutkami takiego działania organ podatkowy usiłuje obciążyć skarżącego, co narusza podstawowe zasady działania administracji państwowej, a przede wszystkim zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania obywatela do organów państwowych. Takiego działania organów nie da się także pogodzić z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ oceną zeznań M.A. Ustalenia organów pozostają, jego zdaniem, w oczywistej sprzeczności nie tylko z zeznaniami ale i doświadczeniem życiowym nakazującym przyjąć za nieprawdopodobne, żeby wynajmujący zezwolił najemcy na pozostawienie wszystkich jego przedmiotów na swojej posesji, na której prowadzi działalność gospodarczą, narażając się tym samym na odpowiedzialność porządkową za nieutrzymywanie jej w należytym porządku. W ocenie skarżącego, skoro wskazał on, że wciąż istnieje możliwość egzekwowania długu podatkowego spółki z jej majątku wywiezionego przez P.Z. z magazynu w Z. (co zostało potwierdzone przez M. A.), to nieprzesłuchanie go na tę okoliczność (o co wnioskował skarżący pismem z dnia 28 maja 2012 r.) stanowi ewidentne naruszenie przez organy podatkowe zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. Skarżący zakwestionował ustalenia organu co do tego, że członkowie zarządu wskazali, że spółka nie posiada majątku. Zwrócił uwagę, że nie przedłożył wykazu majątku z tego powodu, że nie było kolejnego spotkania z poborcą skarbowym. Skarżący podał dalej, że Spółka prowadziła aż pięć lokali gastronomicznych, trzy w K. oraz dwa w G. i wskazał nazwy tych lokali. Skarżący nie zgodził się także z ustaleniami organu co do przesłanek egzoneracyjnych wyłączających jego odpowiedzialność. W jego ocenie, zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Wyjaśnił, że skoro bilans spółki za 2008 rok wskazywał zysk (ponad dwukrotnie wyższy od wypracowanego za 2007 rok), a jej majątek przewyższał zobowiązania, to jest rzeczą oczywistą, że skarżący w dacie rezygnacji z funkcji członka zarządu miał prawo sądzić, że nie istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tym bardziej, że Spółka nie tylko w pierwszym półroczu 2009 r. spłacała swoje długi, ale później też. Skarżący podniósł w skardze, że jeszcze w listopadzie 2009 roku egzekucja prowadzona przez komornika wobec Spółki była skuteczna. Skarżący powołał się w skardze na podjętą w spółce w dniu 5 grudnia 2007 r. uchwałę o podziale obowiązków i kompetencji członków zarządu i wskazał, że okoliczności związane z podziałem zadań pomiędzy członków zarządu, czy z faktem braku bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno – finansową podmiotu, mogą być rozpatrywane z punktu widzenia braku winy członka zarządu w niezłożeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość Spółki. Końcowo, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt III CKN 65/97, w którym wskazano m.in., że przesłanką odpowiedzialności jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzeniu do utraty "zdolności majątkowej" Spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej, podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia jakiejkolwiek wątpliwości, że nie można mu przypisać nieprawidłowego prowadzenia spraw spółki i doprowadzeniu do utraty jej "zdolności majątkowej". W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Z treści skargi wynika, że skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonej przez organ bezskuteczności egzekucji wobec spółki "[...]" oraz braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości tej spółki. Wskazać należy, że bezspornym jest, że K. G. pełnił funkcję członka zarządu spółki "[...]" od dnia 25 sierpnia 2004 r. do 1 lipca 2009 r. Na wstępie stwierdzić należy, że organ podatkowe nie naruszyły art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podjęły odpowiednie czynności mające na celu zrealizowanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przedstawionych w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. - sygn. akt I SA/Sz 842/11. Na skutek podjętych czynności, organy wyjaśniły i oceniły możliwość egzekwowania długu podatkowego spółki z jej majątku składowanego w magazynie w Z., ustaliły też, że spółka nigdy nie była wierzycielem K.G. Organy stwierdziły, po ponownym rozpoznaniu sprawy, że wskazane przez Sąd dokumenty dotyczą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. "[...]", a nie spółki z o.o. "[...]" oraz doprecyzowały i uzasadniły kwestię zasadności zgłaszania przez Spółkę w 2008 r. wniosku o upadłość. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Wypada przypomnieć także, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe, co pozostaje poza sporem. Prawidłowo również uznały, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Pojęciem bezskutecznej egzekucji zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/2008 (komputerowy system informacji prawniczej LexPolonica nr 1972256), w której wskazał, że: "1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że pojęcie bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć jako stan stwierdzony po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie zaległości spółki za tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i sierpień 2008 r. były przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] oraz na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za luty – lipiec, wrzesień – grudzień 2008 r., styczeń – czerwiec, listopad 2009 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń- kwiecień 2009 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za kwiecień 2009 r. Wobec spółki było również prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. Postanowieniem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I Co 3268/10, Sąd Rejonowy w K. powierzył łączne prowadzenie egzekucji Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w M. I. K.. Komornik postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r., nr KM 3958/11, umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Czynności egzekucyjne podjęte zgodnie z zaleceniami sądu na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. również okazały się bezskuteczne. Organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia egzekucji. W odpowiedzi na dokonane w dniu 17 lipca 2012 r. zajęcie rachunku bankowego bank poinformował o braku środków pieniężnych. W wyniku prowadzonego postepowania egzekucyjnego nie ujawniono żadnych składników majątku, z których można prowadzić skuteczna egzekucję pozwalająca na zaspokojenie zaległości. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podjęte przez organy czynności w sprawie nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że zaległości podatkowe nie mogły być zaspokojone z jakiejkolwiek części majątku spółki. Prawidłowo uznały też organy podatkowe, że nie można uznać, że skarżący, wskazując mienie wywiezione z magazynu (bez wskazania miejsca, gdzie się ono znajduje i zważywszy na stan, w jakim się ono znajdowało w 2009 roku), jak również mienie przejęte przez inne podmioty za długi czynszowe spółki, wskazał majątek spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenie przedmiotowych należności podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 §1 O.p. Wbrew twierdzeniu skarżącego, zeznania M. A. nie potwierdzają, że majątek ten znajduje się obecnie w posiadaniu P. Z., a jedynie wskazują, że P. Z. opróżnił magazyn. W ocenie Sądu, skarżący nie wskazał więc takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Zarzuty skarżącego dotyczą także zakwestionowania stwierdzonego przez organy zaistnienia okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. i uznania, że skarżący nie wykazał, że nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., zwane dalej: P.u.n.; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 P.u.n. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy P.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 P.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a Sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Organy ustaliły, że wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie składano (pismo Sądu Rejonowego w Koszalinie VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 5 listopada 2010 r.), a zaległości płatnicze Spółki ( wobec urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zobowiązań cywilnoprawnych – z tytułu zawartych umów najmu lokali) powstały w latach 2008 i 2009. Z treści pisma skarżącego przekazanego organowi egzekucyjnemu w dniu 29 kwietnia 2009 r.( t. I. k. 95), wynika, że w grudniu 2008 roku został powiadomiony przez [...] [...], że od sierpnia 2008 r. nie jest płacony czynsz za wynajmowane lokale w K. i G. W piśmie tym wskazał skarżący, że pod koniec 2008 roku Spółka generowała straty oraz że planował spłacić zadłużenie wobec ZUS i urzędu skarbowego oraz pozostałych kontrahentów. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że skarżący w grudniu 2008 roku miał świadomość istnienia zaległości nie tylko wobec ZUS, także wobec urzędu skarbowego i pozostałych kontrahentów oraz właścicieli wynajmowanych przez Spółkę lokali w Galeriach [...]. Spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań i członek zarządu powinien podjąć niezbędne kroku w celu złożenia wniosku o upadłość najwcześniej pod koniec 2008 r. i najpóźniej do połowy stycznia 2009 r. Oceny tej nie zmienia okoliczność wykazanego w sprawozdaniu za 2008 rok zysku bilansowego w kwocie [...] zł i podatku w kwocie [...] zł, którego nie uregulowała. W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest argument skargi dotyczący podziału obowiązków i kompetencji członków zarządu oraz przekonania strony, że skoro bilans Spółki [...] za 2008 rok wykazywał zysk, a jej majątek przewyższał zobowiązania, to w dacie rezygnacji z funkcji członka zarządu skarżący miał prawo sądzić, iż nie istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu, w sprawie wystąpiła przesłanka zaprzestania płacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań, która miała charakter trwały, co stanowiło podstawę do podjęcia przez K. G., jako osobę sprawującą zarząd tej spółki, stosownych kroków zmierzających do ochrony wierzycieli. Skarżący nie może się zwolnić od skutków zaniechania złożenia takiego wniosku przez odwołanie się do przyjętego w zarządzie spółki podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Prawidłowo stwierdził organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią ich wzajemnych porozumień i ustaleń, wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki i zaufania do innych osób. Stosownie do art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Ustalenia te nie naruszają przepisów art. 122, 187 i 191 O.p. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.