II FSK 135/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 984/14 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., I SA/Łd 984/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane pustymi fakturami- wystawcy tych faktur nie wykonali czynności w nich wymienionych. Ostateczną decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 3. W dniu 25 września 2013 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.). Do ujawnienia dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, doszło w toku sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym przeciwko prezesowi spółki (sygnatura akt IV K 558/12). W toku sprawy jeden ze świadków - odmiennie niż w postępowaniu kontrolnym – stwierdził, że prowadził jednak działalność gospodarczą i zlecał innym osobom wykonanie prac powierzonych mu przez jego zleceniodawców. Osoby te świadczyły pracę na rzecz innych podmiotów. Nowymi dowodami - zdaniem spółki - są również zeznania inspektora kontroli skarbowej. 4. Postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie w dniu 23 grudnia 2013 r. wydał decyzję, w której odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r., gdyż nie stwierdził przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, do którego załączyła wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi utrzymujący w mocy zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego w Łodzi uniewinniający prezesa spółki od popełnienia zarzucanego mu czynu. Spółka ponadto zwróciła uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C 18/13 Maks PEN, w którym TSUE uznał, że sam fakt, iż dostawca nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonania usług nie jest wystarczający, by odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że wiążący dla organów jest jedynie wyrok skazujący. Wyrok uniewinniający nie jest wiążący. W zakresie zeznań świadków organ wskazał, że świadkowie przyznali, iż wystawiali puste faktury. Nie pojawiła się zatem żadna nowa okoliczność, nieznana organowi. 5. W skardze na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2014 r. spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. polegające na błędnym uznaniu, że dowody przeprowadzone przez Sąd Rejonowy dla Łodzi-Widzewa w Łodzi w sprawie prezesa spółki, a w szczególności dowody w postaci zeznań świadka, nie są nowymi dowodami w sprawie pomimo, iż w toku sprawy głównej, w której organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2011 r. nigdy nie były przez ten organ rozpoznane. Jednocześnie z zeznań świadka wynika, że prowadzono działalność gospodarczą, a świadek był nawet zatrudniony przy świadczeniu kwestionowanych usług. Zdaniem spółki dowody te przemawiają za zupełnie odmiennym stanem faktycznym sprawy, niż ustalił to organ w toku sprawy zakończonej decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Spółka zarzuciła również błędne uznanie, że wyroki Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa oraz Sądu Okręgowego w Łodzi wydane w sprawie prezesa spółki nie stanowią nowego dowodu, w sytuacji gdy w istocie wyroki te nie uznają winy prezesa spółki w zakresie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT latach 2006 - 2007, a zatem również w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r. W odpowiedzi na skargę organ kontroli skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie mogą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Dlatego istotna jest ocena, czy wskazywane przez spółkę nowe dowody ujawnione w toku sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Łodzi – Widzewa w Łodzi przeciwko prezesowi spółki, tj. zeznania świadków – odmienne od tych, które składali w postępowaniu kontrolnym - stanowią nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące już w dniu wydania ostatecznej decyzji, ale nieznane wówczas organowi. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż ostateczna decyzja wydana została w dniu 30 grudnia 2011 r. 2 lata po jej wydaniu, tj. w dniu 19 marca 2013 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi – Widzewa w Łodzi, sygn. akt IV K 558/12, uniewinniający prezesa spółki od popełnienia zarzucanego mu czynu. Również po wydaniu decyzji ostatecznej zostały przeprowadzone przez ww. sąd dowody z zeznań świadków – nastąpiło to bowiem w 2013 r. (na co wskazują protokoły rozprawy głównej z dnia: 9 stycznia 2013 r., 13 lutego 2013 r., 10 kwietnia 2013 r., 13 maja 2013 r., 26 czerwca 2013 r., 12 sierpnia 2013 r., 12 września 2013 r.). Sąd podkreślił, że cały proces toczył się już po wydaniu decyzji ostatecznej, wyrok również zapadł po wydaniu decyzji ostatecznej - decyzja ostateczna wydana została przecież w dniu 30 grudnia 2011 r., a wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego uniewinniający prezesa spółki wydano w dniu 24 lutego 2014 r. Podnoszone przez spółkę okoliczności nie mogły zatem zostać uznane za nowe, istniejące już w dniu wydania ostatecznej decyzji, ale nieznane wówczas organowi. 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym sąd I instancji nie odniósł się do oświadczenia pełnomocnika wskazującego na zapadły wyrok w sprawie C 18/13; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającenapominięciuprzezsądIinstancjifaktu,żepełnomocnikskarżącego podniósł w toku trwającego postępowania w piśmie złożonym do organu prowadzącego postępowanie, iż organ powinien rozważyć również kwestię wznowienia postępowania z uwagi na wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie C 18/13, co stanowi wniosek w rozumieniu przepisu art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod.; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - polegające na pominięciu przez sąd I instancji nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu spółka podniosła, że w toku trwającego postępowania o wznowienie postępowania po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stosownym pismem wskazała organowi prowadzącemu postępowanie, iż doszło do wydania wyroku w sprawie C 18/13, co może mieć wpływ na wynik sprawy. Pomimo takich ustaleń faktycznych, czyli bezsprzecznego ustalenia, że pismo z tym wnioskiem złożone zostało w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod., sąd I instancji nie rozważył tej okoliczności. Sądy powszechne wydały wyrok uniewinniający prezesa spółki od zarzutów pozostających w ścisłym związku z treścią decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. Wyrok i decyzja z dnia 30 grudnia 2011 r. pozostają w związku przedmiotowym w zakresie rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W zakresie oceny zarzutów zawartych w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania i wydawanych w jej ramach rozstrzygnięć organów pierwszej i drugiej instancji była kwestia wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r. Podnoszoną przez stronę we wniosku z dnia 24 września 2013 r. podstawą żądania wznowienia była wyłącznie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. w związku ze wskazywanymi przez stronę nowymi - jej zdaniem - dowodami. W takim zakresie doszło do wznowienia stepowania. Należy zauważyć, że argumentacja strony skarżącej odwołująca się do orzeczenia TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 oraz jego wpływu na zasadność wznowienia postępowania nie ma żadnego znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonej decyzji, jak również wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2015 r. Przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawie C-18/13 była Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zatem innego zagadnienia prawnego niż to, które było przedmiotem decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. Z uwagi na powyższe, jako sprawa odmienna merytorycznie w sposób kluczowy, nie mogła i nie może mieć przełożenia na problemy prawne zaistniałe w rozpoznawanej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2012 r., II FSK 955/10, CBOSA). Podkreślenia wymaga bowiem, że postępowanie w zakresie podatku dochodowego i postępowanie w zakresie podatku VAT są postępowaniami niezależnymi od siebie, odrębnymi i podlegającymi odrębnym uregulowaniom, a co za tym idzie - rozstrzygnięcia podejmowane w toku jednego z nich nie mają mocy wiążącej w drugim. Konkludując należy stwierdzić, że wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C 18/13 nie ma bezpośredniego wpływu na wynik sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie można uznać, iż w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja określona w art. 240 § 1 pkt 11 ord. pod., tj. że orzeczenie wydane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Należy podkreślić, że powyższy wyrok TSUE zapadł na gruncie zharmonizowanego w prawodawstwie Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej (podatek od towarów i usług) i te w nim zawartych nie można odnosić wprost do podatku dochodowego od osób prawnych, który nie jest przedmiotem harmonizacji w prawie unijnym. 9. Odnośnie zaś zarzutu zawartego w punkcie 3 skargi kasacyjnej, uzupełnionego o treść jej uzasadnienia, wskazać należy, że skarżący za nowy dowód w sprawie (art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.) uważa zeznania pochodzące od J. S. Pokrywają się one z zeznaniami pochodzącymi od W. D. i G.K. Wynika z nich, że W. D. "organizował" dla spółki z o.o. M. ludzi do pracy. Pracownicy ci podlegali J. S. i wykonywali nieskomplikowane prace budowlane. Z zeznań świadka nie wynika, by W. D. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych, a jedynie to, że "organizował", "załatwiał" pracowników dla Spółki z o.o. M., której prezesem był G. K. W świetle zebranych w sprawie dowodów okoliczność ta nie może być uznana za okoliczność istotną dla sprawy. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu 30 grudnia 2011 r., podczas gdy dowód z zeznań świadka J. S. miał miejsce dnia 12 września 2013 r., tj. po dacie wydania decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy zeznania J. S. nie mogą być uznane za nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Z powyższego przepisu wynika bowiem, że postępowanie wznawia się, gdy wyjdą na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności lub nowe dowody "istniejące w dniu wydania decyzji". O tym ostatnim warunku zdaje się zapominać skarżący, akcentując moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi. W konsekwencji dla skarżącego nowym dowodem w sprawie jest "dowód, który wcześniej w toku sprawy nie był udostępniany". Sama ta okoliczność nie jest jednak wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Zarzut naruszenia wymienionego przepisu jest zatem chybiony. 10. Odnośnie do przywoływanych w uzasadnieniu wyroków, które zapadły w sprawach karnych przeciwko prezesowi skarżącej spółki, należy podkreślić, że ustalenia postępowań karnych oraz wydane w sprawach karnych przez sądy wyroki nie wiążą bezpośrednio organów administracyjnych. Charakter wiążący dla sądów administracyjnych mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Zasada ta wynika wprost z przepisu art. 11 p.p.s.a. 11. Podkreślenia w końcu wymaga też to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż: "Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I FSK 49/16, Lex nr 2427685). W kolejnym orzeczeniu podniesiono: "Uniewinnienie strony od zarzucanego przestępstwa karnoskarbowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego są odmienne. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie zajmuje się badaniem winy skarżącego o umyślności jego działania (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., I GSK 1311/16, Lex nr 2231768). 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 §, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).