II FSK 958/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 727/14 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 727/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 lipca 2013 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką z o. o. "H." z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") oraz z H. S. L. i U. K. P. Z., jako członka zarządu tej Spółki za zaległości z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 83.031,00 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 31.818,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego – 5.090,30 zł; - odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. w kwocie 3.301,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego - 198,20 zł; - podatku dochodowego od osób fizycznych (zobowiązanie Spółki jako płatnika) za luty-lipiec, wrzesień-grudzień 2008 r. oraz styczeń - maj 2009 r. w łącznej kwocie 39. 134,60 zł, odsetek za zwłokę w sumie 16.881,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego – 2.660,40 zł; - podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. oraz styczeń - kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie 68.211,00 zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości, w łącznej wysokości 28.202,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego – 4.100,60 zł; - podatku od czynności cywilnoprawnych (od zawartej umowy pożyczki z dnia 14 kwietnia 2009 r.) w kwocie 2.200,00 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 825,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego 139,50 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez przyjęcie, że egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; - art.116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 o.p., przez przyjęcie, że nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych; - art. 153 p.p.s.a., przez zignorowanie wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 842/11; - art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, przez pominięcie istotnych twierdzeń, zarzutów i wniosków Skarżącego oraz dowolną i nieuzasadnioną interpretację przeprowadzonych dowodów; - art. 6, 7, 8 i 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012 r. poz. 1015, ze zm., dalej: "u.p.e.a."), w wyniku czego doszło do przeniesienia przez organ odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na Skarżącego bez spełnienia przesłanek określonych w ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że z treści skargi wynika, iż Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie Dyrektora IS w odniesieniu do stwierdzonej przez organ bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości tej spółki. Bezspornym jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 25 sierpnia 2004 r. do 1 lipca 2009 r. WSA stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podjęły czynności mające na celu zrealizowanie zaleceń WSA, przedstawionych w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 842/11. Wyjaśniły i oceniły możliwość egzekwowania długu podatkowego Spółki z jej majątku składowanego w magazynie w Z., ustaliły też, że Spółka nigdy nie była wierzycielem Skarżącego. Organy stwierdziły, po ponownym rozpoznaniu sprawy, że wskazane przez WSA dokumenty dotyczą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. "H.", a nie spółki z o.o. "H." oraz doprecyzowały i uzasadniły kwestię zasadności zgłaszania przez Spółkę w 2008 r. wniosku o upadłość. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 o.p. Z art. 107 § 1 o.p. wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 o.p.). Przesłanki negatywne to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo wykazały kiedy powstały zaległości podatkowe, co pozostaje poza sporem. Prawidłowo również uznały, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i sierpień 2008 r. były przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] oraz na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za luty – lipiec, wrzesień – grudzień 2008 r., styczeń – czerwiec, listopad 2009 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń - kwiecień 2009 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za kwiecień 2009 r. Było również wobec Spółki prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. Postanowieniem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I Co 3268/10, Sąd Rejonowy w Koszalinie powierzył łączne prowadzenie egzekucji Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w Miastku, I. K. Komornik postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r., umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Czynności egzekucyjne podjęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 lipca 2012 r. również okazały się bezskuteczne. Organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia egzekucji. W odpowiedzi na dokonane w dniu 17 lipca 2012 r. zajęcie rachunku bankowego, bank poinformował o braku środków pieniężnych. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono składników majątku, z których można prowadzić skuteczną egzekucję pozwalającą na zaspokojenie zaległości. Wobec powyższego, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 21 maja 2013 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Ponadto nie można uznać, że Skarżący, wskazując mienie wywiezione z magazynu (bez wskazania miejsca, gdzie się ono znajduje i zważywszy na stan, w jakim się ono znajdowało w 2009 r.), jak również mienie przejęte przez inne podmioty za długi czynszowe Spółki, wskazał majątek, z którego byłoby możliwe zaspokojenie przedmiotowych należności podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, zeznania M. A. nie potwierdzają, że majątek ten znajduje się obecnie w posiadaniu P. Z., a jedynie wskazują, że P. Z. opróżnił magazyn. W ocenie WSA Skarżący nie wskazał takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. WSA przypomniał, że z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., dalej: "P.u.n.") wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organy ustaliły, że wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie składano (pismo Sądu Rejonowego w Koszalinie VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 5 listopada 2010 r.), a zaległości płatnicze Spółki (wobec urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zobowiązań cywilnoprawnych – z tytułu zawartych umów najmu lokali) powstały w latach 2008 i 2009. Z treści pisma Skarżącego przekazanego organowi egzekucyjnemu w dniu 29 kwietnia 2009 r. wynika, że w grudniu 2008 r. został powiadomiony przez H. H., że od sierpnia 2008 r. nie jest płacony czynsz za wynajmowane lokale w K. i G. W piśmie tym Skarżący wskazał, że pod koniec 2008 r. Spółka generowała straty oraz że planował spłacić zadłużenie wobec ZUS i urzędu skarbowego oraz pozostałych kontrahentów. Wynika z tego, że Skarżący w grudniu 2008 r. miał świadomość istnienia zaległości nie tylko wobec ZUS, także wobec urzędu skarbowego i pozostałych kontrahentów oraz właścicieli wynajmowanych przez Spółkę lokali w Galeriach H. Spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań i członek zarządu powinien podjąć niezbędne kroki w celu złożenia wniosku o upadłość najwcześniej pod koniec 2008 r. i najpóźniej do połowy stycznia 2009 r. Oceny tej nie zmienia okoliczność wykazanego w sprawozdaniu za 2008 r. zysku bilansowego w kwocie 269.274,53 zł i podatku w kwocie 93.031,00 zł, którego nie uregulowała. W ocenie WSA nieuzasadniony jest argument, że skoro bilans Spółki za 2008 r. wykazywał zysk, a jej majątek przewyższał zobowiązania, to w dacie rezygnacji z funkcji członka zarządu Skarżący miał prawo sądzić, iż nie istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zdaniem WSA w sprawie wystąpiła przesłanka zaprzestania płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, która miała charakter trwały, co stanowiło podstawę do podjęcia przez Skarżącego kroków zmierzających do ochrony wierzycieli. Skarżący nie może się zwolnić od skutków zaniechania złożenia wniosku przez odwołanie się do przyjętego w zarządzie Spółki podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Podział taki jest kwestią ich wzajemnych porozumień i ustaleń, wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami Spółki i zaufania do innych osób. Końcowo WSA zauważył, że w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o obciążenie przeciwnika kosztami postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 108 § 4 o.p., przez przyjęcie, że egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku Spółki była bezskuteczna; - art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 o.p., przez przyjęcie, że nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych w nich wymieniona; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń, zarzutów i wniosków Skarżącego oraz dowolną i nieuzasadnioną interpretację przeprowadzonych dowodów; - art. 98 § 1 i art. 99 u.p.e.a., przez ich pominięcie (zaprzeczenie ich istnienia); - art. 6,7,8 i 12 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez ich pominięcie (zaprzeczenie ich istnienia), w wyniku czego doszło do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na Skarżącego bez spełnienia ustawowych przesłanek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przystępując do rozpoznania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że art. 122 o.p., w którym zawarta jest zasada prawdy obiektywnej stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Tak więc unormowanie to stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Wskazać jednak należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawno -podatkową podatnika. Należy rozróżnić obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika ona z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Przepis art. 191 o.p. dotyczy swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolna dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez Dyrektora IS, a w następnej kolejności WSA, ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie aby powyższe zasady zostały naruszone. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że Spółka w czerwcu 2008 r. posiadała majątek zarówno złożony w magazynie w Z. jak i znajdujący się w jej lokalach w K. i G., należy stwierdzić, że trafnie WSA wskazał, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. W sprawie zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i sierpień 2008 r., było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Postępowanie to było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. Postanowieniem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I Co 3268/10, Sąd Rejonowy w Koszalinie powierzył łączne prowadzenie postępowania egzekucyjnego Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w Koszalinie. Komornik postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r., nr KMP 3958/10 umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia egzekucji. W odpowiedzi na dokonane w dniu 17 lipca 2012 r. zajęcie rachunku bankowego, bank poinformował o braku środków pieniężnych. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono żadnych składników majątku, z których można prowadzić skuteczną egzekucję pozwalającą na zaspokojenie zaległości. W uzasadnieniu swego orzeczenia WSA stwierdził, że w jego ocenie podjęte przez organ czynności w sprawie nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że zaległości podatkowe nie mogły być zaspokojone z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Nie można uznać, iż Skarżący wskazuje mienie wywiezione z magazynu (bez wskazania miejsca, gdzie się ono znajduje i zważywszy na stan, w jakim ono się znajdowało w 2009 r.), jak również mienie przyjęte przez inne podmioty za długi czynszowe Spółki wskazał majątek, z którego byłoby możliwe zaspokojenie przedmiotowych należności podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie dostarczyła żadnych argumentów do stwierdzenia, że wspomniana kwestia braku możliwości zaspokojenia z majątku Spółki nie została wyjaśniona. Skarżący nie wykazał w jaki sposób doszło do naruszenia zasad wymienionych w art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera argumentacji, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na treść wydanego orzeczenia. WSA zasadnie stwierdził, że w toku postępowania organy podejmowały wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowo uznał WSA, że Skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzeoneracyjnej. Choć wykazanie tylko jednej z powołanych w art. 116 o.p. okoliczności zwolniłoby go od tej odpowiedzialności. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez WSA. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 108 § 4 o.p. określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Wynika z niego wyłącznie, że egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, iż bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika, czyli Spółki. Przepis ten nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on na przeszkodzie, ażeby przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi, wydana została decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nim zaległości podatkowe. Skarżący nie uzasadnił tego zarzutu, tak więc brak jest możliwości ustosunkowania się do niego. W tych okolicznościach zarzut ten pozbawiony jest podstaw prawnych i faktycznych. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 116 o.p. podkreślić należy, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wskazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające taką odpowiedzialność tzw. przesłanki egzoneracyjne. Powołany art. 116 o.p. stanowi, że zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością, spółki z ograniczona odpowiedzialności w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§1). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§2). Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przewiduje możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jednakże wymóg wskazania mienia, z którego będzie egzekucja możliwa, oznacza że egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Chodzi więc o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości. Nawet jeżeli wyegzekwowano tylko niewielką część długu, to nie może to być podstawą uwolnienia strony od odpowiedzialności. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. musi być wskazaniem realnym, dającym takie wskazówki co do jego usytuowania, które organowi podatkowemu pozwolą na skierowanie do tego mienia egzekucji. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA trafnie wywodził, że nie można uznać, iż Skarżący wskazuje mienie wywiezione z magazynu (bez wskazania miejsca gdzie się ono znajduje i zważywszy na stan w jakim się ono znajdowało w 2009 r.), jak również mienie przejęte przez inne podmioty za długi czynszowe Spółki, wskazał majątek z którego byłoby możliwe zaspokojenie przedmiotowych należności podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 2 o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zeznania M. A. nie potwierdzają, że majątek ten znajduje się obecnie w posiadaniu P. Z., a jedynie wskazują, że P. Z. opróżnił magazyn. Z powyższego wynika, że Skarżący nie wskazał takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się i w pełni podziela powyższy pogląd. Znajduje to również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 (opublikowanym w : www.orzeczenia.nsa,gov.pl), w którym stwierdzono, że dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa, zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności jako osoby trzeciej (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podobnie stwierdził NSA w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 48/08 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślając że przesłanki odpowiedzialności należy ustalać na dzień wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, który stwierdził, iż Skarżący nie wykazał mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. W sprawie wystąpiła przesłanka zaprzestania płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, która miała charakter trwały, co stanowiło podstawę do podjęcia przez Skarżącego, jako osobę sprawującą zarząd tej Spółki, stosownych kroków zmierzających do ochrony wierzycieli. Skarżący nie może się zwolnić od skutków zaniechania złożenia takiego wniosku, przez odwołanie się do przyjętego w zarządzie Spółki podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Podkreślić należy, że podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią ich wzajemnych porozumień i ustaleń, wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki i zaufania do innych osób. Stosownie do art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 o.p. pozbawiony jest podstaw prawnych i faktycznych. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.