III SA/Wa 1693/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2014 r. nr IPPB3/423-861/13-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła w 2007 r. umowę ze spółką I. sp. z o. o. (dalej: "I. " lub "D. ") na wybudowanie budynku produkcyjno-magazynowego. W umowie tej zawarto postanowienia pozwalające na wynajęcie przez I. podwykonawcy. Na mocy powyższych ustaleń, I. podpisała umowę z podwykonawcą spółką I. sp. z o. o. (dalej: "I. "). Natomiast I. , aby wywiązać się w całości z podpisanego kontraktu wynajęła do budowy dróg, placów i parkingów wraz z ukształtowaniem terenu dalszego podwykonawcę przedsiębiorstwo wielobranżowe "R. " sp. z o. o (dalej: "R. "). We wniosku zaznaczono, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Dlatego też podwykonawca może domagać się zapłaty od wykonawcy niezależnie od tego, czy podwykonawca opóźnia płatność na jego rzecz; roszczenia podwykonawcy mogą mieć miejsce również w sytuacjach, gdy inwestor prawidłowo rozliczył się z podwykonawcą. Ponieważ I. nie uregulowała zobowiązań wobec swojego podwykonawcy (R. ), R. złożyła pozew do sądu przeciwko Spółce w celu odzyskania należnych pieniędzy z tytułu wykonanych prac budowlanych. Ostatecznie, wyrokiem z dnia [...] marca 2011 r. Sąd Apelacyjny w K. zasądził od Skarżącej na rzecz R. należne mu wynagrodzenie na podstawie faktur wystawionych przez R. na rzecz I. wraz z odsetkami. Dnia [...] kwietnia 2011 r. Skarżąca oraz R. zawarły porozumienie, dotyczące spłaty kwot zasądzonych wyrokiem w celu rozłożenia ich na raty, czyli od kwietnia 2011 r. do stycznia 2013 r. w wysokości 2 723 544, 19 zł oraz rezygnacji przez R. z części roszczeń o zapłatę odsetek od ww. kwot. W dniu 7 lutego 2013 r. Skarżąca i R. podpisały kolejne porozumienie w celu rozłożenia na raty ostatniej płatności z porozumienia z [...] marca 2011 r. Na jego podstawie strony umówiły się na spłatę kwoty 1 797 044,19 zł wraz z należnymi odsetkami w terminie od stycznia 2013 r. do 31 maja 2016 r. W okresie od kwietnia 2011 r. do stycznia 2013 r. Spółka spłaciła na rzecz spółki R. część należności głównej, koszty sądowe oraz odsetki od tych kwot. Od lutego 2013 r. spłacana jest pozostała część należności głównej oraz naliczone według ustalonej stopy odsetki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała: 1. Czy kwota zasądzona na rzecz R. (należność główna, odsetki, zwrot kosztów procesu) spłacona w ratach od 2011 może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu? 2. Czy kolejne płatności dokonywane na podstawie porozumienia w ratach w latach przyszłych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem Skarżącej, płatności dokonywane na podstawie wyroku sądowego na rzecz R. z tytułu nie wywiązania się przez I. z zawartych umów budowlanych stanowią koszty uzyskania przychodów, mimo że dokonywane są na rzecz podwykonawców (a nie developera, z którym Spółka zawarła umowę), w związku z odpowiedzialnością solidarną Spółki wobec tych dalszych podwykonawców. Spółka, powołując się na art. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c.") stwierdziła, że wyrażając zgodę na realizację części prac przez podwykonawców, brała pod uwagę możliwość zobowiązania jej, na podstawie przepisów o odpowiedzialności solidarnej, do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy. Realizacja tak dużych inwestycji wymaga korzystania z usług podwykonawców, by możliwe było jak najszybsze jej ukończenie i rozpoczęcie działalności (np. wynajmu). Powiązanie ponoszonego wydatku z przychodami Spółki jest zatem wyraźne i bezsporne. Jednocześnie, analizowane wydatki nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, konieczność zapłaty za faktury spółki R. przez Skarżącą została potwierdzona prawomocnym wyrokiem wydanym na podstawie art. 6471 § 5 k.c., w którym zobowiązano zleceniodawców do ponoszenia pełnej odpowiedzialności za spłatę długów podwykonawców na rzecz dalszych podwykonawców. Na podstawie wyroku oraz w sposób określony w porozumieniach spłacane są do dnia dzisiejszego należności z faktur wystawionych przez R. w 2008 i 2009 r., odsetki od tych kwot oraz zasądzone koszty sądowe. Gdyby Spółka nie spłaciła długów swojego podwykonawcy, mimo orzeczenia naraziłaby się na ponoszenie dodatkowych wydatków poprzez konieczność zapłaty dodatkowych odsetek, naliczanych do dnia zapłaty oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym Spółka uznała, że płatności dokonywane przez nią na rzecz spółki R. , wynikające z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania developera wobec podwykonawcy będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku wydanym w analogicznym stanie faktycznym dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2014 r. stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zasądzonych na rzecz podwykonawcy uznał za nieprawidłowe, w zakresie natomiast zaliczenia kosztów podatkowych kwot z tytułu zwrotu kosztów procesu – za prawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 6471 § 5 k.c. i wyjaśniając istotę kosztów uzyskania przychodu uznał, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata wynagrodzenia dalszego podwykonawcy nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Minister podkreślił, że kwoty, które Spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikają z faktur wystawionych przez dalszego podwykonawcę podwykonawcy. Spółki z dalszym podwykonawcą nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy ze Spółką jest Wykonawca- D.. Wykonawca wystawia faktury Spółce za wykonane roboty budowlane. Na tej podstawie Spółka obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Wykonawcy. Podkreślił, że ponieważ roboty zostały wykonane przez dalszego podwykonawcę na podstawie stosownej umowy z innym podwykonawcą, faktura wystawiona Spółce przez Wykonawcę za dokonane roboty zawiera w sobie wynagrodzenia dalszego podwykonawcy, podwykonawcy i Wykonawcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Spółka obciążyła swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Wykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury dalszego podwykonawcy, wystawionej innemu podwykonawcy, który z kolei wystawia fakturę Wykonawcy za wykonane roboty budowlane, spowodowałoby że Spółka ponownie obciążyłaby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Inwestor, który uregulował swoje zobowiązanie na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych kwotą za roboty budowlane wykonane przez dalszego podwykonawcę na rzecz podwykonawcy. Minister zauważył, że w relacji dalszy podwykonawca-podwykonawca-wykonawca-inwestor faktura Wykonawcy obejmuje wartość usług (wynagrodzenie) dalszego podwykonawcy. Zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Spółki wynagrodzenia za wybudowanie budynku produkcyjno-magazynowego, wykorzystywanego w swojej działalności gospodarczej, na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę na podstawie umowy ze Spółką, o tyle zapłata wynagrodzenia dalszego podwykonawcy w zakresie którego została wystawiona faktura na podwykonawcę, dla Spółki jest neutralna podatkowo. Minister Finansów podkreślił, że odpowiedzialność Spółki ma miejsce w sytuacji, gdy podwykonawca na podstawie otrzymanej faktury od dalszego podwykonawcy miał już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za roboty budowlane, wykonane przez dalszego podwykonawcę (czyli tą samą kwotą, którą teraz chce obciążyć swoje koszty podatkowe Spółka). Zauważył, że gdyby podwykonawca uregulował swoje zobowiązanie wobec dalszego podwykonawcy, nie mógłby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą. Oczywiste jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody "memoriałowej" nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody "kasowej". Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami- najpierw u podwykonawcy na zasadzie "memoriałowej", a następnie u Inwestora na zasadzie "kasowej". W przedmiotowej sprawie wystąpiłyby dwa rodzaje kosztów u inwestora: z tytułu zobowiązania inwestora względem wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec dalszego podwykonawcy, któremu nie zapłacił podwykonawca. Dodatkowo Minister Finansów w kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważył, że konsekwencją spełnienia przez Spółkę (jako jednego z dłużników solidarnych) świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie, nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników - art. 376 k.c. Zatem wydatku Spółki w postaci kwot zasądzonych na rzecz podwykonawcy, który może pociągnąć za sobą roszczenia regresowe pomiędzy Spółką jako inwestorem a pozostałymi dłużnikami, nie można potraktować jako definitywnego. Odnosząc się do odsetek za zwłokę od kwot wynikających z faktur wystawionych przez dalszego podwykonawcę na podwykonawcę zauważył, że jeżeli przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem, uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. W przedmiotowej sprawie odsetki mają charakter sankcyjny, a zapłata ich nie przekłada się ani na przychody Spółki, ani na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; tak jak w przypadku kwoty głównej, celem ich zapłaty jest realizacja obowiązku wykonania wyroku sądowego. Skoro jak wskazano powyżej kosztu podatkowego Spółki nie może stanowić kwota główna zobowiązania wynikającego z faktur wystawionych przez dalszego podwykonawcę na rzecz podwykonawcy, nie mogą go stanowić także odsetki za zwłokę od tych faktur. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie i odsetki za zwłokę należne dalszemu podwykonawcy, poniesione z tytułu odpowiedzialności solidarnej Spółki, nie stanowią jej kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy w świetle przepisów wyżej wymienionej ustawy poniesione przez Spółkę koszty spełniają wszelkie przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, gdyż zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu i nie zostały uznane jak wydatek nie stanowiący źródła przychodu. II. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 121 oraz 122 O.p., tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. 2. art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy Organ powinien je uwzględnić i się do niego odnieść, wraz z przytoczeniem orzecznictwa, jednocześnie uzasadniając zasadność przyjętego przez siebie stanowiska. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że poniesiony przez nią wydatek na zapłatę wynagrodzenia wraz z odsetkami na rzecz dalszego podwykonawcy, spełnia kryteria kosztu poniesionego. Ponadto został on prawidłowo udokumentowany zapisem księgowym, wynikającym z wypływów środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki. Skarżąca wskazała również, iż zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym koszty, związane były w sposób oczywisty z realizacją procesu inwestycyjnego, zmierzającego do realizacji przychodów podatkowych Spółki w latach kolejnych. Gdyby bowiem Spółka nie realizowała przedmiotowej Inwestycji, wówczas nie byłaby pociągnięta do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne podwykonawców. Związek więc wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest więc wyraźnie zaakcentowany w niniejszej sprawie. Ponadto, zdaniem Skarżącej, koszty zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym oraz zapłacone przez Spółkę nie są kosztami o charakterze sankcyjnym, lecz przede wszystkim wynikają z bieżącej działalności gospodarczej Spółki i jej zobowiązań cywilnoprawnych. Co więcej, nieuregulowanie zasądzonych kwot wiązałoby się najprawdopodobniej z wszczęciem postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki, co mogłoby z kolei spowodować prawdopodobnie utratę jej płynności finansowej. Tymczasem Spółka, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądowego, podjęła kroki zmierzające do ograniczenia jej odpowiedzialności cywilnoprawnej, poprzez zawarcie porozumień z firmą R. , nie tylko przedłużających okres spłaty zobowiązań, lecz również ją ograniczających. Zatem działania Spółki w niniejszej sprawie powinny zostać uznane za w pełni racjonalne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona. W sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie i odsetki za zwłokę należne dalszemu podwykonawcy, poniesione z tytułu odpowiedzialności solidarnej Spółki, nie stanowią jej kosztu uzyskania przychodu. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że w świetle przepisów wyżej wymienionej ustawy poniesione przez Spółkę koszty spełniają wszelkie przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, gdyż zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu i nie zostały uznane jak wydatek nie stanowiący źródła przychodu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ostatnio wymieniony przepis (art.16) wylicza, jakie wydatki nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki, poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy, na podstawie wyroku sądowego, wydanego w oparciu o uznanie odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Przyjmuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami: wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez Skarżącą należą przepisy nakładające na stronę (inwestora) solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Podwykonawca ma możliwość – i w sprawie niniejszej z niej skorzystał- skierowania żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora, na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 647¹ § 5 k.c. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 KC odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy sam już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Mając na uwadze treść powyższego przepisu i charakter odpowiedzialności inwestora, Sąd Apelacyjny w K. zasądził od Skarżącej kwotę, co do której następnie została zawarta ugoda. Zawarcie tej ugody – z punktu widzenia ochrony interesów Skarżącej- było konieczne celem uniknięcia przymusowej egzekucji zasądzonej wyrokiem kwoty. Koszty egzekucji sądowej są w realiach polskich tak wysokie, że każdy prawidłowo działający przedsiębiorca powinien starać się ich unikać, o ile to tylko jest możliwe. Taki cel przyświecał właśnie Skarżącej, która doprowadziła do zawarcia ugody po wydaniu niekorzystnego dla niej wyroku. Ponoszenie odpowiedzialności, o której mowa w art. 647¹ § 5 k.c., w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jest zatem nieuchronnie związana z wykonywaniem jej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy też uwzględnić (tak, jak to uczynił WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 684/13) postulowany również w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Uznanie - według wykładni gospodarczej - że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą opodatkowania w podatku dochodowym jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków, związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Uznanie w powyższej sytuacji, że poniesiony przez Skarżącą koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Sądu - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, dokonując prawno-podatkowej kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów, wskazanych we wniosku wydatków strony. Organ powinien w szczególności mieć na uwadze, że zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym kwoty, związane były w sposób oczywisty z realizacją procesu inwestycyjnego, zmierzającego do realizacji przychodów podatkowych Spółki w latach kolejnych. Gdyby bowiem Spółka nie realizowała przedmiotowej Inwestycji, wówczas nie byłaby pociągnięta do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne podwykonawców. Związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest w niniejszej sprawie bezpośredni i oczywisty. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje umocowanie w art. 200 p.p.s.a. Podstawą prawną wstrzymania wykonania uchylonej interpretacji jest art. 152 p.p.s.a.