I FSK 764/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 979/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 979/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów; dalej: organ podatkowy) z dnia 2 maja 2014 r. nr [...] wydaną na rzecz P. spółka akcyjna z siedzibą w P. (dalej: spółka) w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na poczet zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, podatku akcyzowego i podatku od środków transportowych. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że problem z jakim zwróciła się spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczył kwestii zaliczenia nadpłaty VAT określonej w zeznaniu VAT-7 na poczet innych należności podatkowych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku akcyzowego, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, jak też kwestie techniczne związane z ww. przedmiotem, a mianowicie z jaką datą i do jakiego organu należy złożyć rzeczony wniosek. Spółka uznała, że z przepisów art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: O.p.) wynika, że zaliczenie nadpłaty z urzędu następuje zatem w momencie powstania nadpłaty (w sytuacji, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe bądź istnieją bieżące zobowiązania podatkowe, tj. takie, których termin płatności jeszcze nie minął), natomiast w przypadku przyszłych zobowiązań podatkowych, momentem tym będzie powstanie tego zobowiązania. W ocenie spółki, wobec niedoprecyzowania przez ustawodawcę kwestii składania rzeczonego wniosku, oczywistym jest, że wniosek winien być złożony do organu dysponującego nadpłatą i nic nie stoi na przeszkodzie aby przedmiotową nadpłatę zaliczyć na poczet wymienionych wyżej należności podatkowych. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał bowiem, że skoro spółka zamierza składać wnioski o zaliczenia nadpłaty w VAT na poczet zobowiązań podatkowych to wnioski te będą składane odpowiednio do rodzaju zobowiązania podatkowego do odpowiednich organów. Z powyższego wynikało, zdaniem organu podatkowego, że spółce będzie przysługiwał zwrot VAT czyli organem podatkowym właściwym dla spółki w zakresie tego podatku jest naczelnik urzędu skarbowego. W konsekwencji, przedmiotowy zwrot podatku może zostać zaliczony przez ten organ podatkowy na zobowiązania podatkowe spółki pozostające w jego właściwości. Stwierdzono zaś, że naczelnik urzędu skarbowego nie jest organem właściwym w sprawach należności spółki z tytułu podatku od nieruchomości, podatku akcyzowego, podatku od środków transportowych, nie może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na te zobowiązania publicznoprawne. Czynność taka naruszałaby bowiem zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie: - prawa procesowego: art. 15 § 1 i 2 O.p., art. 16 O.p., art. 17 O.p. w zw. z art. 76 O.p. w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 578) poprzez ich zastosowanie skutkujące uznaniem, że właściwość rzeczowa ogranicza możliwość dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności podatkowych należących do właściwości innych organów podatkowych; - prawa materialnego: art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość dokonania zaliczenia nadpłaty w VAT ograniczona jest do należności właściwych dla danego organu podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację z przyczyn odmiennych od zawartych w skardze. 3.2. Odwołując się do treści art. 14b § 3 O.p., stwierdził, że organ podatkowy nie jest uprawniony do budowania własnych ustaleń faktycznych uzupełniających lub zmieniających okoliczności faktyczne lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Nie ma też prawa snuć przypuszczeń i domysłów odnośnie zamiaru wnioskującego niewyrażonego w treści wniosku o interpretację. 3.3. Sąd pierwszej instancji zaakceptował wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego, że w braku wezwania strony do uzupełnienia występujących braków i niejasności we wniosku, organ podatkowy powinien uznać, że strona wyczerpująco przedstawiła zdarzenie podatkowoprawne. W konsekwencji uznano, że zasadniczy błąd organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji polegał na utożsamieniu nadpłaty ze zwrotem VAT. Zauważono, że w uzupełnieniu wniosku strona wyraźnie wskazała, że "nadpłata (w VAT) będzie wynikała z faktu, iż mogą się zdarzyć okresy rozliczeniowe, w których wartość faktur zakupowych będzie wyższa niż wartość faktur sprzedażowych", wnosząc przy tym, w samym wniosku, o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące zaliczenia tak powstałej nadpłaty na poczet należności w innych podatkach. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sytuacji zaprezentowanej przez stronę nie dochodzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. lecz przedmiotem pytań jest swoista forma przekształcenia obowiązku podatkowego w VAT istniejąca w sytuacji, w której, w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przekracza kwotę podatku należnego, o której mowa w art. 87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT ). 3.4. Wskazano zatem, że skoro, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie dochodziło do powstania nadpłaty organ podatkowy nie powinien wdawać się w rozważania dotyczące pytań o możliwość zaliczenia nadpłat na należności w innych podatkach, lecz wskazać, że wobec braku zaistnienia nadpłaty w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko strony nie może być uznane za prawidłowe. Dopatrywanie się zaś przez organ podobieństw czy tożsamości między nadpłatą a zwrotem VAT zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oznacza, że organ podatkowy wyszedł poza ramy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, czym naruszył art. 14b § 3 O.p. i uczynił interpretację nieuprawnioną. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest uprawniony do ustosunkowania się do merytorycznego stanowiska organu podatkowego, co do możliwości zaliczenia nadpłaty w jednym podatku na należności w innych podatkach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez spółkę, zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ppsa poprzez brak rozważenia w uzasadnieniu wyroku zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w rezultacie uchylenia się przez organ podatkowy od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska strony przedstawionego we wniosku, w szczególności w zakresie zignorowania orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez stronę; brak rozważenia w uzasadnieniu wyroku zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 15 § 1 i 2 O.p., art. 16 O.p., art. 17 O.p. w zw. z art. 76 O.p. czy przepisów art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 4 O.p., co w istocie uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny; - art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że okoliczność niewłaściwego nazwania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "nadpłatą" uniemożliwia organowi podatkowemu rozważenie możliwości zaliczenia tej kwoty na poczet należności w innych podatkach; - art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opis zdarzenia przyszłego i pytanie zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogranicza się do pojęcia nadpłaty, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. ; - art. 141 § 4 ppsa poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania w rezultacie nieprawidłowej interpretacji art. 14b § 3 O.p. oraz przyjęcie, że organ podatkowy wydający interpretację nie miał prawa dokonania analizy rzeczywistego charakteru kwot opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako "nadpłata". Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 5.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa. Błędnym bowiem jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że niewłaściwe nazwanie w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - "nadpłatą" - uniemożliwia organowi podatkowemu rozważenie zawnioskowanego przez skarżącą problemu dotyczącego możliwości zaliczenia wskazywanej przez nią kwoty na poczet należności w innych podatkach. Nie ma wątpliwości, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT wskazywany w treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT to odmienne pojęcie niż nadpłata podatku określona w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak stosownie do treści art. 76b zdanie pierwsze O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 [dotyczące nadpłaty podatku] stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Lektura wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, co do intencji skarżącej, a mianowicie chodziło jej o zwrot VAT. Błędne zaś użycie przez nią terminu "nadpłata" nie może skutkować brakiem możliwości uzyskania przez nią interpretacji indywidualnej, jak to orzekł Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Nie jest to, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, element stanu faktycznego, lecz pomyłka terminologiczna w określeniu stanu faktycznego, która nie może wiązać organu podatkowego. Chybioną jest zatem sugestia Sądu pierwszej instancji, co do braku skorzystania przez organ podatkowy z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i wezwania skarżącej co do wyjaśnienia niejasności w złożonym przez nią wniosku. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie miał wątpliwości jakiego problemu interpretacyjnego dotyczy wniosek strony, nieprawidłowym jest nakazywanie organowi podatkowemu korzystanie z ww. instytucji uzupełnienia wniosku. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za nadmiernie formalistyczne, które w istocie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest niczym innym jak uchyleniem się przez Sąd pierwszej instancji, od dokonania kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stąd też należy uznać, że zasadne są również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania w rezultacie nieprawidłowej interpretacji art. 14b § 3 O.p., jak też art. 141 § 4 ppsa poprzez brak rozważenia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi. 5.3. Z tych też względów uchylono zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Z uwagi na brak podstaw prawnych nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego. Przepis art. 203 pkt 1 ppsa dający podstawę zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej dotyczy jedynie wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę.