I SA/Gd 1423/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 7 kwietnia 2014 r. Gmina złożyła do Ministra Finansów wniosek wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji etapu I i etapu II Inwestycji (budowy malej infrastruktury turystycznej), prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach etapu II Inwestycji i sposobu jego realizacji oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizacją etapu I Inwestycji. Z przedstawionych zdarzeń przyszłych wynikało, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. W 2012 r. rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na budowie małej infrastruktury turystycznej. Obejmuje ona budowę stacyjek rowerowych, zaplecza kajakowego, punktu widokowego oraz naprawę nawierzchni ścieżek rowerowych wraz z naprawą przepustów. Inwestycja jest realizowana w dwóch etapach: - etap I strona ukończyła w 2012 r., - etap II strona planuje zrealizować w 2015 r. Wartość wszystkich wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych każdorazowo przekroczyła lub przekroczy 15.000 zł. W chwili obecnej, wszystkimi wytworzonymi w ramach etapu I Inwestycji środkami trwałymi samodzielnie dysponuje i zarządza skarżąca. Są one nieodpłatnie udostępniane mieszkańcom. Strona planuje jednak zmianę dotychczasowej praktyki, poprzez oddanie całej Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz "A". "A" jest samorządową instytucją kultury, realizującą działalność z zakresu kultury, sportu, turystyki i rekreacji. Jest odrębnym od skarżącej podatnikiem VAT, posiadającym odrębną osobowość prawną. W wyniku zawarcia przedmiotowej umowy strona otrzymywałaby od "A" wynagrodzenie w formie czynszu dzierżawnego i wystawiałaby na "A" faktury z tytułu dzierżawy gruntów wraz z wybudowanymi na nich obiektami małej infrastruktury oraz odprowadzała z tego tytułu VAT należny. Umowa dzierżawy, dotycząca Infrastruktury powstałej w wyniku etapu I Inwestycji, ma zostać zawarta w 2014 r. Infrastruktura powstała w wyniku etapu II Inwestycji, stałaby się przedmiotem dzierżawy najpóźniej w momencie oddania jej do użytkowania. Skarżąca do tej pory nie odliczyła VAT od wydatków na Inwestycję. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy odpłatne udostępnienie przez skarżącą przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy z "A" będzie czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu? 2) Czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury powstałej w wyniku etapu II Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy najpóźniej w momencie oddania jej do użytkowania, stronie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od poniesionych w ramach tego etapu wydatków inwestycyjnych? 3) W jaki sposób skarżąca będzie mogła zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu nr 2? 4) Czy w związku z zawarciem w 2014 r. umowy dzierżawy Infrastruktury powstałej w wyniku etapu I Inwestycji, która pozostawała dotąd w zarządzie strony i była nieodpłatnie udostępniana mieszkańcom, skarżąca uzyska prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową tej Infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT? 5) Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 4, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? 6) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących etapu I Inwestycji rok jego zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? 7) Czy ze względu na zmianę przeznaczenia Infrastruktury w 2014 r., skarżącej będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014? Zdaniem strony, w odniesieniu do pytania nr 1, odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy będzie czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu. W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego do wydatków poniesionych w ramach II etapu Inwestycji. W związku z pytaniem nr 3 wskazała, że będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów, będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W odniesieniu do pytania nr 4, zdaniem skarżącej, po zawarciu umowy dzierżawy na rzecz "A", będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach etapu I Inwestycji, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na pytanie nr 5 strona wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. W odniesieniu do pytania nr 6 skarżąca stwierdziła, że okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących etapu I Inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie etapu I Inwestycji do użytkowania). W związku z pytaniem nr 7 strona wskazała, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2014 r., będzie jej przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach etapu I Inwestycji, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r. (wysokość ww. kwoty stanowi przedmiot pytania nr 5). W uzasadnieniu własnego stanowiska skarżąca stwierdziła, że o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe). Po powołaniu art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazała, że w konsekwencji, że czynność dzierżawy nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Po przywołaniu treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT strona zaznaczyła, że biorąc pod uwagę, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w jej opinii, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznaczać będzie działanie w charakterze podatnika VAT. Skoro zatem skarżąca będzie wykonywać czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi dzierżawy i będzie wykonywać tą usługę działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, strona stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary usługi, przy zakupie których naliczono VAT: - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz - pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także, - czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT. Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania jarzącej w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, zachowują swoją aktualność w tym przypadku, natomiast w odniesieniu do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem strony, od początku istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę tej Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w postaci jej przyszłego odpłatnego udostępniania. Gdyby skarżąca nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby ona w ogóle możliwości świadczenia ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT. Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, strona spełni wszystkie przewidziane przez ustawę o VAT wymogi do uzyskania prawa do odliczenia, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych. Po odwołaniu się do brzmienia art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, skarżąca stwierdziła, że będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W zakresie Infrastruktury powstałej w ramach etapu I Inwestycji, która po oddaniu do użytkowania była ogólnie dostępna dla mieszkańców, według strony, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na jej wytworzenie, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem Infrastruktura nie była przez nią wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia z "A" umowy odpłatnej dzierżawy. Po powołaniu treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdziła, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony w sytuacji, gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji uznała, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy w odniesieniu do omawianej Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była ogólnie dostępna dla mieszkańców, a obecnie zostanie udostępniona "A" na podstawie ww. umowy, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Po powołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz art. 3 pkt 3 ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), strona uznała, że przedmiotowa Infrastruktura zaliczać się będzie do kategorii nieruchomości, w związku z powyższym korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości tj. dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura ostała oddana do użytkowania. Jednocześnie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Odwołując się do treści art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, skarżąca wskazała, że korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania, a tym samym, w jej opinii, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem strony, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania (2012), także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. Po odwołaniu się do brzmienia przepisów art. 91 ust. 3 i ust. 7a ustawy o VAT, skarżąca stwierdziła, że w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, dojdzie w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2014. Tym samym, jej zdaniem, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury powstałej w wyniku etapu I Inwestycji, która w 2014 r. stanie się przedmiotem umowy dzierżawy, powinna zostać dokonana w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r. uznał stanowisko strony - dotyczące zdarzeń przyszłych w kwestii opodatkowania dzierżawy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji etapu I i etapu II Inwestycji (budowy małej infrastruktury turystycznej), prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach etapu II Inwestycji i sposobu jego realizacji - za prawidłowe, natomiast stanowisko - dotyczące zdarzeń przyszłych w kwestii dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizacją etapu I Inwestycji - za nieprawidłowe. W wydanej Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko gminy w zakresie prawa do korekty podatku w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku I etapu inwestycji za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje stanowisko na następujących argumentach: Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji I etapu inwestycji polegającej na budowie małej infrastruktury turystycznej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępniania turystom i mieszkańcom,, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej opierając się na brzmieniu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wykładni tego przepisu dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, iż skoro prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny to późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Organ w wydanej Interpretacji, powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-97/90 Lennartz, wskazujący, że jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika, w rozumieniu art. 4. lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na wyrok Trybunału w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał w chwili nabycia towarów i usług. W związku z powyższym podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Analiza art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazanych orzeczeń Trybunału doprowadziła organ do konkluzji, iż wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT. Nawet późniejsze (od 2014 r.) włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności opodatkowanej (zawarcie umowy dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów gmina nabyła prawo do odliczenia i przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT. Przepisy te bowiem w opinii organu pomimo, iż regulują kwestie korekt podatku naliczonego, to jednak nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jakie, zdaniem gminy, miało miejsce w wydanej interpretacji. W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa gmina podkreśliła, iż w jej opinii w przedmiotowej sprawie gminie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, która była dotąd nieodpłatnie udostępniana mieszkańcom i turystom. W szczególności, gmina wskazała, iż w związku z rozpoczęciem od tego momentu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 91 ust. 7, gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty odliczeń VAT poprzez obniżenie podatku należnego o odpowiednią część uprzednio nieodliczonego (w związku z początkowym wykorzystywaniem infrastruktury do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT) podatku naliczonego. Jednocześnie gmina wskazała, iż nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż w przedmiotowej sprawie gmina w momencie ponoszenia wydatków na realizację I etapu inwestycji polegającej na budowie infrastruktury turystycznej nie działała w roli podatnika VAT. Gmina w przedmiotowym wezwaniu podkreśliła również, iż nie jest zasadnym, w jej opinii, powoływanie się przez organ na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112. Powyższe skutkuje bowiem w przedmiotowej sprawie nieuprawnionym nałożeniem na podatnika obowiązków wynikających z dyrektyw, które są bardziej restrykcyjne, niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Gmina we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzuciła wydanej interpretacji: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację I etapu inwestycji w zakresie budowy infrastruktury turystycznej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją I etapu inwestycji w zakresie budowy infrastruktury - nie działała w charakterze podatnika VAT; - naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez zanegowanie swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych, i tym samym, działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższymi naruszeniami prawa wniesiono o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację I etapu inwestycji w zakresie budowy infrastruktury turystycznej, a także zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić , że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w I etapie na budowę tzw. małej infrastruktury turystycznej w związku z planowanym udostępnieniem tej inwestycji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz "A". Zdaniem gminy po rozpoczęciu odpłatnej usługi dzierżawy świetlicy, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania mieszkańcom, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów, analiza przedstawionych przez gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów ustawy o VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że planowane przez gminę wykorzystanie od 2014 r. wybudowanej w I etapie inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydzierżawienie infrastruktury świetlicy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem organu udzielającego interpretację również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła opisaną inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że gmina nabywając towary i usługi celem realizacji I etapu inwestycji polegającej na budowie małej infrastruktury turystycznej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępniania turystom i mieszkańcom, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. W opinii Sądu, realizując inwestycję w zakresie budowy małej infrastruktury turystycznej (etap I), działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W szczególności bowiem, gmina rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego wskutek takich inwestycji majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Ponadto, należy mieć na uwadze, iż sposób w jaki gminy wykorzystują budowaną przez nie infrastrukturę, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Zatem fakt, iż gmina wybudowaną infrastrukturę turystyczną dotychczas nieodpłatnie udostępniała turystom i mieszkańcom, nie powinien być interpretowany jako działanie gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej. W związku z powyższym, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż ze względu na okresowe nieodpłatne udostępnianie małej infrastruktury turystycznej gmina wykonywała działania pozostające poza działalnością gospodarczą, co uniemożliwia jednocześnie skorzystanie przez nią z przewidzianego dla podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wytworzenie. Stanowisko takie potwierdził w ostatnim czasie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, NSA wskazał, że samo wykonanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, nie przesądza jeszcze o braku występowania gminy w charakterze podatnika: "Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywania w celu sprawowania władzy publicznej. (...) Odnośnie "przesłanki działania w charakterze władzy publicznej" (...) Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców". Zdaniem Sądu, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury w momencie jej oddania do użytkowania nie może zatem w sposób jednoznaczny przesądzać o braku statusu gminy jako podatnika VAT. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wynika, że gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Publica a Camara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., i FSK 1906/07). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Natomiast organ stwierdził, że gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia mieszkańcom, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Stanowiska organu - jak wskazano wyżej - nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią. Oznacza powyższe, że organ argumentację na temat tego, że nabycie towarów i usług było przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT skoncentrował na zamiarze nieodpłatnego przekazania inwestycji. Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik i składa deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. W roku 2012 gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie małej infrastruktury turystycznej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Po oddaniu inwestycji w I etapie do użytkowania została ona nieodpłatnie udostępniona do używania mieszkańcom. Obecnie gmina planuje opisaną inwestycję odpłatnie wydzierżawić. Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług 0jmina nie działała w charakterze podatnika - w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest uzasadnione. Jednocześnie zauważyć należy, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Reasumując, nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, to w ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą wykorzystania przedmiotowej inwestycji przypomnieć należy, że organ uznaje w niniejszej sprawie za prawidłowe stanowisko, iż odpłatna dzierżawa infrastruktury będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Jednakże w konsekwencji przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia mieszkańcom nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - organ stwierdził, że gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie wybudowanej infrastruktury turystycznej do działalności opodatkowanej. Dotyczy korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy VAT nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług. Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnymi rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12). Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 u.p.t.u. pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/II2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia). Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Skarżąca słusznie zauważyła, że Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia). Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Należy zgodzić się ze skarżącą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 u.p.t.u., nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Słusznie gmina twierdzi, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Rację ma zatem skarżąca, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ naruszył zasadę zaufania - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h) O.p.. Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd, uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., celem wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego w całości, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej, a gmina składając skargę na całą interpretację indywidualną wnosiła o uchylenie jej w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 78/12 dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a., określenie w punkcie 2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). DSz