III SA/Gl 1511/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą, po wznowieniu postępowania, decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł za maj 2006 r. i określającą tę nadwyżkę w wysokości [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie ustalił, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , uznając, że podatnik w ewidencji sprzedaży za maj 2006 r. wykazał sprzedaż na terytorium kraju w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł, zaś w deklaracji VAT 7 ujął je w błędnej wysokości [...]zł. VAT [...] zł. Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie zakończone powyższą decyzją, z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Następnie decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił swoją wcześniejszą decyzję i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej do zwrotu kwoty 61.937 zł. Podstawą zakwestionowania rozliczenia w deklaracji transakcji ze stawką 0% dokonanych przez podatnika było uznanie za pozorne transakcji dokonanych z udziałem ukraińskiej firmy "A" , których przedmiotem był towar pochodzący od firmy "B" i "C" , a także transakcji na rzecz firmy "D" Podkreślono, że firma ukraińska nie składa sprawozdań od 2005 r. i nie wykazała żadnych transakcji eksportowo-importowych w latach 2006-2007. Nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. Na skutek rozpatrzenia odwołania podatnika ta decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...] , a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność uzupełnienie materiału dowodowego i ustalenia właściwej podmiotowości strony, przesłanek uznania dostaw za eksport, weryfikacji potwierdzeń odbioru towarów wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz transakcji z firmą "B" . Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] m, którą określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc maj 2006 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej kwoty [...] zł. Zawyżenie kwoty do zwrotu było konsekwencją przyjęcia w rozliczeniach preferencyjnej stawki VAT 0% wynikającej z faktur sprzedaży (eksportu) telefonów komórkowych wystawionych na rzecz kontrahenta z Ukrainy firmy "A" , gdyż podmiot ten w dacie faktury nie rozliczył się z prowadzonej działalności, nie deklarował importu i nie było z nim kontaktu. Organ uznał, że nie był on stroną umowy sprzedaży telefonów widniejących na fakturach, nie doszło zatem do eksportu towaru mimo potwierdzenia wywozu na dokumentach SAD, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym wobec braku związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych telefonów komórkowych, których odprzedaż dokumentowały zakwestionowane faktury eksportowe, odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu telefonów komórkowych od "B" oraz "C" - w odniesieniu do telefonów nabytych przez tego dostawcę od "B" - gdyż podmiot ten udostępniał swoje dane J. K. , który faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod tą firmą. Podsumowując organ stwierdził, że nie doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży telefonów dla odbiorcy ukraińskiego, nie uznał dokonanych transakcji za eksport ani nawet za odpłatną dostawę towaru na terytorium kraju, w konsekwencji czego odmówił podatnikowi prawa do podatkowego rozliczenia tych transakcji z powodu braku związku z prowadzoną działalnością, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Wykluczył także rozliczenie faktur firmy "B" i "C" uznając transakcje wskazane w fakturach za niedokonane, gdyż to nie te firmy były stroną tych czynności. W odwołaniu podatnik zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. domagał się uzupełnienia materiału dowodowego i przesłuchanie świadków wymienionych w odwołaniu w celu ustalenia okoliczności nabyć i dostaw towarów dokonywanych przez podatnika, realności eksportu spornych telefonów, sposobu zrealizowania tego eksportu, płatności za towar. Zarzucił organowi wybiórcze potraktowanie dowodów i ich niepełną ocenę, niezasadne odmówienie wiarygodności SAD-om i fakturom dokumentującym eksport, bezpodstawne ustalenie, że podatnik, a także spółka "C" mieli świadomość nierzetelnego działania M. S. i J. K. , którego podatnik nie znał. W konsekwencji bezpodstawnie uznano, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od "B" i spółki "C" w odniesieniu do telefonów nabytych uprzednio przez tę spółkę od "B" . Co jednocześnie naruszało wyrażona w art. 1(2) dyrektywy 2006/112/We Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1) zasadę neutralności VAT. Wreszcie przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili wywóz telefonów komórkowych zapakowanych w zaplombowanych przez urząd celny kartonach oraz towarzyszących im akcesoriów. To kolejny dowód na to, iż telefony wykazane na fakturach i dokumentach SAD. nowe i kompletne, opuściły terytorium Wspólnoty Europejskiej. Opuściły obszar celny Wspólnoty w stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu przez wewnętrzny urząd celny. Gdyby organy celne powzięły jakiekolwiek wątpliwości co do zastosowanej procedury celnej, to podjęłyby stosowne czynności w celu unieważnienia dokumentów SAD. Tak się jednak nie stało. Należność za towar sprzedany na Ukrainę przyjmowana była najczęściej gotówką, z chwilą przekazania towaru. Gotówka odbierana była albo osobiście przez M. S. , albo przez J. W. , pełnomocnika "E" , z którą M. S. zawarł pisemnie w dniu 25.07.2006 r. umowę pośrednictwa handlowego. Sporadycznie i za zgodą J. W. zapłatę w gotówce przyjmował też S. K. - jedna z osób przewożących towar przez granicę. Należności pobrane przez J. W. (w tym przez S. K. ) wpłacane były na konto pośrednika ("E" ) i przelewane na rachunek bankowy "F" w kwotach stanowiących równowartość należności wynikającej z danej faktury. Zdarzały się Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu na wstępie podkreślił, że w sprawie wystąpiła przesłanka o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tzn. pojawiły się nowe okoliczności, nowe dowody nieznane w postepowaniu zakończonym decyzja ostateczną, które miały wpływ na wynik sprawy, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd też zasadne było wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczną z [...] r. Dalej stwierdził, że podatnik w spornym okresie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "F" w zakresie hurtowej sprzedaży nowych telefonów komórkowych. Działał samodzielnie jako podatnik VAT czynny. Pozostawał przy tym w powiązaniu osobowym, kapitałowym i organizacyjnym z "C" Sp. z o.o. (M. S., J.B., M.P.), współpracując także z innymi wspólnymi znajomymi i kontrahentami, pośród których można wymienić: A. S. (usługi transportowe), T.F.- "D" Sp. z o.o. (T. L.) i "D" s.r.o., J. W. - FHU "E" (P.), "G" , "H" sp.j. (G.), "I" S.A. (W. ), "J" Sp. z o.o. (W.), "K" (L. ), "B" M. S.(K.), "L" (T. ), "M" Sp. z o.o. (K. ), "N" (U. ), "O" s.c. (P.), "P"(U. ), "R" (W.). Telefony sprzedawane były niemal wyłącznie kontrahentom z zagranicy (eksport począwszy od maja 2005 r., od listopada 2005 r. także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Rozważając kwestie eksportu telefonów na Ukrainę organ odwoławczy podkreślił, że podstawowe znaczenie ma dokonanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w wyniku czego towary wywożone są poza terytorium Wspólnoty. Istotne jest przy tym właściwe rozumienie dostawy - przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Odwoła się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2011 r. sygn. akt I FNP 2/11, w którym zaaprobowano pogląd wyrażony w literaturze (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. UNIMEX, Wrocław7 2007, str. 28- 29), iż "ustawodawca zawęził jednak rozumienie pojęcia dostawy towarów do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem jurydycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności. Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel Oznacza to m.in., że w przypadku sprzedaży obie strony umowy powinny być oznaczone. W rozpatrzonej sprawie telefony komórkowe (tzn. same aparaty, ewentualnie w niektórych przypadkach z bateriami) niewątpliwie opuszczały terytorium Wspólnoty w procedurze wywozu dokonywanej na rzecz M. S. (co wynika głównie z dokumentów SAD), brak jest jednak dowodów, że następowało to w wyniku dokonania ich sprzedaży na terytorium kraju. M.S. osobiście nie znał i nie miał kontaktu z osobami prawnie reprezentującymi ukraińskich kontrahentów. Towar rzekomo sprzedany uwidocznionym na fakturach nabywcom (służby celne i podatkowe Ukrainy nie potwierdziły faktu dokonania takich transakcji) był wydawany, lecz wbrew opinii podatnika nie nosiło to znamion przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W ocenie organu schemat wyglądał następująco. Przedstawiciele ukraińskiego kontrahenta (R. czy M. ) odbierali towar bezpośrednio w siedzibie podatnika przewozili je w okolice granicy polsko-ukraińskiej i przekazywali kolejnej osobie B. M. , obywatelowi Polski, który w ramach nieodpłatnej przyjacielskiej przysługi dokonywał odprawy celnej towaru i przewoził go przez granicę prywatnym samochodem osobowym. Ostatecznie, w pasie między granicznym lub na pobliskiej stacji benzynowej, ładunek przekazywał z powrotem obywatelom Ukrainy, po czym ślad po telefonach się urywa. Przy tym płatność następowała niemal wyłącznie w gotówce (było też kilka przelewów od "egzotycznych" firm z tzw. rajów podatkowych), bez wystawiania dokumentów, przez co nie sposób ustalić, kto tak naprawdę, kiedy i za co płacił. Podanik wielokrotnie wspominał o przekazywaniu towaru przedstawicielom ukraińskich kontrahentów (przyjmowaniu od nich płatności), choć nie podał na jakiej konkretnie podstawie wnioskował o umocowaniu tych osób do występowania w imieniu i na rzecz nabywców uwidocznionych na fakturach. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy dokonanych czynności nie zakwalifikował jako eksportu - wywozu telefonów poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu ich sprzedaży na terytorium kraju. W jego cenie mniejsze znaczenie miały inne uchybienia, takie jak na przykład niezgodność towaru fakturowanego (nowe, kompletne telefony z fabrycznym wyposażeniem) z objętym procedurą wywozu (same słuchawki luzem w opakowaniu zbiorczym: rewizje celne nie wykazały wywozu akcesoriów). Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że poza słuchawkami, bateriami wywiezione zostały pozostałe elementy fabrycznych zestawów, a widniejący na fakturach nabywcy nie deklarowali importu i nie deklarowali lub nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, towar był wywożony przez znaczną liczbę często niezidentyfikowanych pośredników, płatności były realizowane gotówką, brak było bezpośredniego kontaktu z nabywcą towaru, brak było weryfikacji kontrahentów i innych dokumentów handlowych niż faktura i SAD. Za bezcelowe organ odwoławczy uznał żądanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu. Bowiem akta sprawy wskazują, że udziału O. L. w dostawach dla "P" ani podatnik, ani żaden ze świadków uczestniczących w tych dostawach nie był w stanie wiarygodnie wykazać. Ponadto procedurą wywozu objęte były same telefony komórkowe (słuchawki) bez fabrycznych akcesoriów, wyjęte z pudełek i spakowane luzem w kartonie zbiorczym. Wynikało to m.in. z dokumentów SAD (ilość telefonów i kartonów oraz ich waga), przeprowadzonych rewizji celnych, a przede wszystkim z zeznań samego podatnika. Z kolei przesłuchanie pracowników agencji celnej oraz funkcjonariuszy celnych, żądanie udostępnienie danych z procedur R-19, R-40 i R-12 zmierzałoby do potwierdzenia znanych już faktów, w szczególności niekwestionowanego faktu wywozu nowych telefonów, które jednak poprzez zdekompletowanie straciły handlowy walor telefonów nowych, co wiadome z doświadczenia jest każdemu, kto próbował sprzedać swój własny telefon. Natomiast przesłuchanie pracowników kantorów w celu potwierdzenia czasu i częstotliwości dokonywania wymiany walut nie wniosłoby do sprawy niczego istotnego, w szczególności nie mogło dowieść źródła pochodzenia środków pieniężnych. Odpowiadając na zarzut nielegalnego pozyskania danych o ukraińskim podatniku wskazał, że organ kontroli skarbowej, działając w trybie art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), wystąpił do władz Ukrainy z wnioskami o udzielenie informacji o podmiocie będącym kontrahentem podatnika, a po uzyskaniu odpowiedzi włączył ją do akt sprawy. Zawierała ona jedynie podstawowe dane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11.08.2009 r. sygn. akt I SA/Rz 587/09 stwierdził, że odpowiedzi uzyskane od ukraińskiej administracji podatkowej w trybie art. 27 Konwencji "...nie dyskwalifikują owych dowodów w niniejszym postępowaniu, bowiem nie dotyczą w żadnej mierze zasad opodatkowania, a jedynie kwestii istnienia określonego podmiotu. Informacje takie mogą być wymieniane w trybie pomocy prawnej między państwami bez powoływania się na powyższą Konwencję..." Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podani na fakturach dokumentach celnych nabywcy w tym czasie nie deklarowali importu i nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej - informacje otrzymane od służb celnych i podatkowych Ukrainy, łącznie, wiarygodnie dowodzą tych faktów (przy ocenie wartości dowodowej tych informacji należy także mieć na uwadze skalę zjawiska - częstotliwość i wartość deklarowanych transakcji transgranicznych / ilość towaru, dokonywanych na rzecz tych samych nabywców również przez innych niż podatnik dostawców, co wyklucza możliwość całkowitego przeoczenia przez właściwe służby Ukrainy). W tej sytuacji, biorąc pod uwagę także pozostałe okoliczności wywozu telefonów, takie jak mnogość pośredników przewożących towar, często niezidentyfikowanych i formalnie do tego nie zobowiązanych, niejasne powiązania, płatności gotówką, brak osobistych kontaktów z kontrahentami i ich weryfikacji, brak dokumentów handlowych, poza fakturami i dokumentami SAD, nie sposób przeprowadzonych transakcji uznać za dostawę towarów dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wywożonych telefonów. Rozważając kwestię prawidłowości transakcji nabycia towarów od firmy "B" M. S. organ odwoławczy za dowiedzione uznał to, że to nie M. S. prowadził pod ta formą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz J.K.. Podmiot ten powstał z inspiracji J.K. w celu ukrycia jego własnej działalności (firmanctwo), która w rzeczywistości polegała na organizowaniu oszukańczego obrotu karuzelowego. Potwierdziła to decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [....] wydana na rzecz M. S. , w której to sprawie zapadł prawomocny wyrok. Dalej stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że podatnik nabywając telefony komórkowe z "B" , także za pośrednictwem "C" Sp. z o.o., powinien mieć świadomość uczestniczenia w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. Mało prawdopodobne jest, aby nie wiedział on, że faktycznym sprzedawcą jest w istocie J.K., lub chociażby nie domyślał się, że za tą firmą stoi ktoś inny. Podatnik - jak sam zapewniał, przed nawiązaniem współpracy z nowymi kontrahentami weryfikował ich rzetelność i wiarygodność nie ograniczając się tylko do sprawdzenia dokumentów rejestrowych, ale przeprowadzając na ich temat wywiady wśród innych uczestników rynku obrotu telefonami komórkowymi, czy podejmując inne czynności sprawdzające. Był przy tym osobą profesjonalnie zaangażowaną w handel telefonami komórkowymi, istotnym uczestnikiem rynku tych towarów i posiadał rozległe kontakty w branży. Musiał też mieć wiedzę o zjawisku obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi. Ostatecznie dłuższa i pogłębiająca się współpraca z "B" M. S. z pewnością doprowadziła do ujawnienia faktycznego sprzedawcy. Odwołujący nie mógł natomiast nie podejrzewać, że telefony oferowane przez "B" wprowadzane są do obrotu z naruszeniem prawa. Należało to wnioskować choćby z wyjątkowej na rynku oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki w dużych ilościach, niemal od ręki i w atrakcyjnych cenach), sposobu dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktury dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony, którą sam stosował przy odsprzedaży, itd.), warunków płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem). Dlatego w pełni uzasadnione jest twierdzenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów pochodzących z "B" . Wskazał także, że bezcelowym byłoby przeprowadzanie przez organ skarbowy wnioskowanych przez stronę dowodów mających na celu potwierdzenie, iż telefony wskazane na fakturach, na których jako sprzedawca widnieje "B" M. S. i "C" Sp. z o.o. faktycznie otrzymywał, tj. ustalenia istnienia telefonów komórkowych. Okoliczność ta nie była i nie jest kwestionowana przez ten organ. Organ pierwszej instancji, do czego przychyla się organ odwoławczy, zakwestionował fakt, iż telefony te w rzeczywistości nie sprzedał podatnikowi "B" M. S. , także za pośrednictwem "C" Sp. z o.o., ale - jak wykazało przeprowadzone postępowanie – J. K. . Takie ustalenia, co wcześniej wywiedziono, dyskwalifikują z rozliczenia podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Za niezasadne organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty, w tym naruszenia art. 193, art. 199a O.p. Na zakończenie wskazał, iż z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i z art. 76 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks i w związku z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks polegające na narażeniu przez firmę "F" na uszczuplenie oraz na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. przez podawanie w deklaracjach VAT-7 nieprawdy, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych i rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług i dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006, wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. Szklarski domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. , a ponadto o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w kwestii zgodności regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą demokratycznego państwa prawa, dopuszczenie i przeprowadzanie dowodów z dokumentów wnioskowanych w treści uzasadnienia na okoliczność ich treści. Zaskarżonej decyzji podatnik, podobnie, jak w odowłaniu, zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zastosowanie niezgodnego z konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznanie, że z dniem 23 lutego 2010 r.- dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, w sytuacji gdy zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., a decyzję doręczono w dniu 3 stycznia 2012 r., oraz art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: - odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchań osób opisanych we wnioskach dowodowych na okoliczność współpracy handlowej, dostaw telefonów, potwierdzenia przez organy celne eksportu telefonów przez konkretnych przewoźników, - niewyczerpujące rozpatrzenie, wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów skutkującą uznaniem braku przeniesienia własności telefonów na kontrahenta ukraińskiego, - pominięcie możliwości eksportu na rzecz importerów przypadkowych lub działających w szarej strefie, co przy fakcie potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju stanowi wystarczający dowód dla uznania, że miał on miejsce, a informacje władz ukraińskich czyni niepełne i niewystarczające, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący wiedział, że J. K. prowadził działalność pod firmami "B" M. S. za zgodą tego podmiotu, - przyjęcie za wiarygodne zeznań P. H. co do cen sprzedaży telefonów oferowanych przez wskazane wyżej firmy jako niski i odbiegające od rynkowych- brak analizy porównawczej z cenami innych kontrahentów, - zarzucenie podatnikowi braku należytej staranności w ocenie powyższych kontrahentów i godzenie się na uczestnictwo w transakcjach oszukańczych, przy jednoczesnym stwierdzeniu organów podatkowych, że "A" i "C" działały w celu zatarcia powiązań z innymi podmiotami i utrudnienia wykrycia oszustwa, - błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy spółka "C" , a skarżącym zostały zawarte dla pozoru w sytuacji jednoczesnego twierdzenia, że powiązania skarżącego z tą firmą nie miały żadnego wpływu na samodzielność i rzeczywistość prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Jak również błędne przyjęcie działania skarżącego w celu ukrycia rzeczywistych dostawców nabywanych towarów na podstawie stosowanych marż i kosztów prowadzonej działalności, - naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej, przez obciążenie nim skarżącego pomimo braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużycia prawa, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" M. S. i Spółki "C" , a dotyczących nabycia telefonów pochodzących od tych firm. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która praktycznie odpowiada na wszystkie zarzuty skargi, gdyż były one podnoszone na wcześniejszych etapach postępowania. Ponadto wskazał, że oczekiwany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. Podkreślił, że organ podatkowy działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, do czego był zobowiązany na mocy art. 120 O.p., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2006 uległ zawieszeniu z dniem [...] r. czyli datą wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwa karnoskarbowe przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. sygn. akt [...] . Odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji uznając, że były one niecelowe, bowiem dotyczyły kwestii niespornych lub nieistotnych, czy wykazanych innymi dowodami. Nie zgodził się z uznaniem za wadę postępowania braku ustalenia rzeczywistych odbiorców telefonów wywiezionych na Ukrainę, przy jednoczesnym wykazaniu braku ich wykazania jako import. Organ nie negował, że telefony widniejące na fakturach istniały i zostały wywiezione przez przejście graniczne z Ukrainą, lecz nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uznanie tego wywiezienia za eksport w rozumieniu ustawy VAT. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1206/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznając, że organ podatkowy, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, co najmniej przedwcześnie wyciągnął wnioski dotyczące eksportu telefonów na Ukrainę, i w niedostateczny sposób wykazał, ze podatnik nie zachował należytej staranności zarówno przy zakupie telefonów pochodzący z firmy "B" jak i ich sprzedaży ukraińskiemu kontrahentowi. Nie uznał natomiast za zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia. Skargę od powyższego wyroku wniósł zarówno podatnik, który zakwestionował argumentację Sądu dotyczącą oceny przedawnienia zobowiązania oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. , który kwestionował dokonaną przez sąd ocenę procedowania przez organ w sprawie i przyjęte przez niego wnioski. W szczególności te dotyczące świadomości skarżącego co do uczestniczenia w niezgodnym z prawem obrocie telefonami. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1560/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpatrując skargę kasacyjną podatnika i odnosząc się do zarzutu, że nie wystąpił skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatkowej, gdyż nie był on informowany o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które dotyczyło zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut jest bezzasadny świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Bowiem w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. rzeczywiście została zawarta jedynie informacja o wszczęciu z dniem [...] r. postępowania karnego skarbowego (k. 5820-5835 akt podatkowych). Jednocześnie jednak w aktach tych znajduje się kserokopia postanowienia z [...] r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. (k. 5838 akt podatkowych). Z postanowieniem tym koresponduje treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. o skierowaniu wniosku przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej (k. 4953-4955 akt podatkowych). Ponadto w dniu 22 listopada 2011 r. wydane zostało postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu na zapoznawanie się z aktami sprawy, na które strona odpowiedziała pismem z [...] r. Z powołanych dowodów jednoznacznie wynika, że poza powoływanym przez stronę pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., w aktach sprawy znajdują się inne dokumenty zawierające informację o tym, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek z zobowiązaniami podatkowymi za okresy rozliczeniowe, co do których skarżący podnosił zarzut przedawnienia. Rozpatrując skargę kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie wskazał, w ślad za Sądem I instancji, że w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące, czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112. Dalej TS wskazał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Trybunał zaakcentował także, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Na podstawie analizy akt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł jednak do przekonania, że nie jest uprawniona ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej organy podatkowe nie wykazywały braku należytej staranności skarżącej przy nabywaniu towarów od podmiotów firmujących działalność J. Kruszewskiego. W konsekwencji zgodził się z organem podatkowym, który w skardze kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca miała lub co najmniej mogła mieć świadomość co do pochodzenia nabywanych telefonów komórkowych z obrotu karuzelowego. Nie jest prawdą – jak twierdzi Sąd pierwszej instancji – że organy oparły swoje twierdzenia w tej kwestii jedynie na lakonicznych zeznaniach P. H. . Poza tymi zeznaniami organy przywołały również zeznania świadka M. G. , przytoczone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. (wydanych dla M. S. ., firmującego działalność J. K. ). Nadto według organów o świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając powyżej wskazanych okoliczności pod kątem wykazania bądź niewykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, Sąd pierwszej instancji poprzez nieodniesienie się do nich naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z ar. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, a przez przedwczesne przyjęcie, że organ nie miał podstaw do uznania, że podatnik nie działał w dobrej wierze. W piśmie procesowym z [...] r skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika podtrzymał wszystkie swoje dotychczasowe zarzuty podnoszone zarówno w odwołaniu, w skardze jak i we wcześniejszych pismach procesowych. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu prezentowane w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. poz. 270 ze zm. dalej określanej skrótem. p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1560/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w świetle powołanego już art. 190 p.p.s.a został związany poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii podnoszonego przez skarżącego, zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej, zarzutu przedawnienia. Tymczasem NSA uznał ten zarzut, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za niezasadny z przyczyn wyżej opisanych. Dlatego nie zachodzi już potrzeba ponownego szerokiego omówienia tego zarzutu. Natomiast w kwestii poprawności nabycia telefonów od firm "B" i spółki "C" , a następne ich eksportu na Ukrainę Sąd I instancji został zobowiązany został przede wszystkim do ponownego rozpoznania dobrej wiary skarżącego w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny, w swoim orzeczeniu odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid i tez zawartych w uzasadnieniu tego orzeczenia. Nie powtarzając tych wywodów przypomnieć w tym miejscu należy, że organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące, czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112. Dalej TS wskazał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie obowiązywał jeszcze w maju 2006 r., ale tezy tego orzeczenia mają zastosowanie do interpretacji stanu prawego sprzed wejścia w życie tej dyrektywy. Ponadto w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowego porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpoznawane sprawie organy podatkowe w zakresie nabycia przez skarżącego telefonów odwołały się do normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analizując wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, iż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Ponadto przy interpretacji tej normy prawej należy mieć na uwadze powołane wyżej regulacje unijne i wskazana przez Trybunał Sprawiedliwości UE ich interpretację. Odnosząc tę regulację do ustalonego w sprawie stanu faktycznego podkreślić należy, że w sposób nie budzący wątpliwości organy podatkowe, włączając do akt sprawy materiały zgromadzone również w ramach prowadzonego wobec J.K. M. S. i innych osób postępowania przygotowawczego, wykazały, że M. S. jedynie firmował działalność J. K. , faktycznie nie podejmując żadnych czynności związanych ze sprzedażą spornych telefonów, a przede wszystkim nie nabywając prawa do dysponowania towarem, w ramach którego to prawa mógł przenieść ekonomiczne władztwo nad towarem na skarżącego bądź spółkę "C" . Podkreślić należy, że nawet sam skarżący tego ustalenia faktycznego nie neguje. Akcentuje natomiast to, że o tych działaniach nic nie wiedział. W kwestii eksportu organy podatkowe powołały się na art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 (przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel), jeżeli wywóz dokonywany jest przez • dostawcę lub na jego rzecz, lub • nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Zasadnie organ odwoławczy zaakcentował, że w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uznanie danej czynności za eksport w rozumieniu ww. przepisu wymaga jednoczesnego wystąpienia kilku przesłanek, wśród których potwierdzenie wywozu np. na dokumencie SAD jest tylko jednym z koniecznych warunków. Podstawową sprawą jest dokonanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w wyniku czego towary te wywożone są poza terytorium Wspólnoty. Istotne jest przy tym właściwe rozumienie dostawy - przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.06.2011 r. sygn. akt I FNP 2/11 zaaprobował pogląd wyrażony w literaturze (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. UNIMEX, Wrocław 2007, str. 28- 29) iż "ustawodawca zawęził jednak rozumienie pojęcia dostawy towarów do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem jurydycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności. Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Wbrew stanowisku skarżącego niekwestionowanym w sprawie przez organy podatkowe jest fakt wywozu na Ukrainę telefonów na podstawie dokumentów SAD, w których jako eksportujący figurował skarżący. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego dotyczących przesłuchania pracowników agencji celnej, dowodów z monitoringu na granicy należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kierując się tymi regułami i rozpatrując wniosek o przesłuchanie O. L. działającego w imieniu ukraińskiego kontrahenta "P" organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że z akt sprawy wynika, że udziału tej osoby w dostawach dla "P" ani skarżący, ani żaden ze świadków uczestniczących w tych dostawach nie był w stanie wiarygodnie wykazać. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że przedmiotem eksportu były telefony wraz z bateriami i akcesoriami sąd podziela stanowisko organów, że procedurą wywozu objęte były telefony komórkowe (słuchawki) bez fabrycznych akcesoriów, wyjęte z pudełek i spakowane luzem w kartonie zbiorczym, a potwierdzają to tak dokumenty SAD (ilość telefonów i kartonów oraz ich waga), wyniki przeprowadzonych rewizji celnych. Takie wnioski nie pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, który potwierdził fakt zbiorczego zapakowania telefonów, fakt rozdzielenia słuchawek od baterii i innych akcesoriów. Rację zatem miał organ odwoławczy, że przesłuchanie pracowników agencji celnej oraz funkcjonariuszy celnych nic nowego by nie wniosło do sprawy. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze strony skarżący zeznał m. in. ze telefony – słuchawki z bateriami pakowano do kartonów, które były wiezione do agencji celnej i tam je plombowano. Pozostałe akcesoria pakowano, na życzenie odbiorcy, osobno. Przedmiotem sprzedaży była jednak całość (t.16 str. 256 [8 zeznania]). Stąd zasadny jest wniosek organów, ze dokument SAD nie obejmował akcesoriów. Poza tym skarżący, co wynika z protokołu zeznania, wiedząc ze taki sposób przeprowadzania transakcji, otrzymywania płatności za pośrednictwem J. W. , kiedy towar był już wydany w ręce kontrahenta obarczony jest dużym ryzkiem, kładł główny nacisk na otrzymanie dokumentu SAD potwierdzającego wywóz towaru wykazanego w tym dokumencie za granicę Unii. Interesowało go zachowanie wymogów formalnych. Także dowód z nagrań z kamer znajdujących się na przejściach granicznych jak i również wystąpienie do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych oraz do izby celnej o udostępnienie danych z procedur R-19, R-40 i R-12, które, w ocenie skarżącego, miały dostarczyć informacji o wydaniu towarów przez osoby działające w imieniu skarżącego ukraińskim kontrahentom, zaś dane z ewidencji i rejestrów celnych potwierdzić wywóz towarów za granicę nic nie wniosłyby do sprawy. Bowiem przewóz towaru przez przejścia graniczne z Ukrainą i jego wydawanie w pasie między granicznym niezidentyfikowanym osobom (a więcej informacji żądane nagrania nie dostarczą) nie były kwestionowane przez organy podatkowe, tak jak i wiarygodność dokumentów SAD (ewidencje i rejestry nie zawierają innych danych niż wynikające z tych dokumentów). Zasadnie także organ odwoławczy uznał, że skarżący osobiście nie znał i nie miał kontaktu z osobami prawnie reprezentującymi ukraińskich kontrahentów. Towar uwidoczniony na fakturach był wydawany osobom, które przedstawiały się jako przedstawiciele ukraińskiego kontrahenta (R. czy M., brak bliższych danych tych osób). Zazwyczaj oni odbierali towar bezpośrednio w siedzibie skarżącego i przewozili dalej telefony w okolice granicy polsko-ukraińskiej, a następnie przekazywali kolejnej osobie B. M. , obywatelowi Polski, który w ramach nieodpłatnej przyjacielskiej przysługi dokonywał odprawy celnej towaru i przewoził go przez granicę prywatnym samochodem osobowym. Ostatecznie, w pasie między granicznym lub na pobliskiej stacji benzynowej, ładunek przekazywał z powrotem obywatelom Ukrainy, po czym ślad po telefonach się urywa. Przy tym płatność następowała niemal wyłącznie w gotówce (było też kilka przelewów od "egzotycznych" firm z tzw. rajów podatkowych), bez wystawiania dokumentów, przez co nie sposób ustalić, kto tak naprawdę, kiedy i za co płacił. Zeznając w dniu [...] r. jako strona, skarżący wyjaśnił, że legitymował swoich kontrahentów, a w przypadku O. L. wiedział, że był on właścicielem firm "P" i "S" (transakcje z tą ostatnią firmą nie miały miejsca w maju 2006 r.). Wiedza ta wynikała z dokumentów rejestracyjnych. Tymczasem organ kontroli skarbowej, działając w trybie art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), wystąpił do władz Ukrainy z wnioskami o udzielenie informacji o podmiocie będącym kontrahentem skarżącego w toku kontroli obejmującej swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych. Dopiero później otrzymane odpowiedzi włączył do akt niniejszego postępowania jako istotne dla wydania decyzji. Z przesłanych informacji wynikało, że O. Ł. nie był podmiotem uprawnionym do reprezentowania spółki "P" , spółka w spornym okresie nie deklarowała obrotu podlegającego opodatkowaniu, nie zgłaszała także transakcji importu. Nie wiadomo zatem, na podstawie jakich faktycznie danych skarżący uznał O. L. za reprezentującego spółkę "P" . Dokumentów rejestrowych, czy chociaż ich kserokopii nie przedstawił. Skoro skarżący znał miejsce zamieszkania tego świadka, to mógł w toku dość długo trwającego postępowania uzyskać od niego takie dokumenty, jeśli istniały. Słusznie także organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu sam skarżący dostarczył argumentów przeczących tezie o wydawaniu towaru przedstawicielom nabywców na terytorium kraju, raz - tłumacząc nieobowiązkowe plombowanie przesyłek zamknięciem celnym względami bezpieczeństwa (chciał mieć pewność, że wartościowy towar dotrze na granicę i do ukraińskiego kontrahenta w takiej formie, w jakiej został wysłany), dwa - wyjaśniając cel udostępnienia nagrań z kamer na przejściu granicznym (to osoby działające w jego imieniu dopiero po odprawie celnej miały przekazywać towar nabywcom). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Nie ma przy tym racji skarżący zarzucając organom błędną i wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków, także tych jemu samemu nieznanych. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (n.p. orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Ponadto w uzasadnieniu powołanego już wyroku w sprawie HALIFAX ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76. Podsumowując i mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmioty wykonujące dostawy. Istotne jest bowiem - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur - rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż formalny wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury lub powinien być świadom, dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, bądź, poprzez swoje zaniedbanie doprowadza do przyjęcia nierzetelnej faktury dokumentującej transakcję niezgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W okolicznościach sprawy orany podatkowe poprawnie uznały, biorąc pod uwagę ofertę firmy "B" (nowe telefony z tzw. wyższej półki w dużych ilościach, niemal od ręki i w atrakcyjnych cenach), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany w magazynie, ale także często gdzieś na trasie, bez innych niż faktury dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony, którą sam skarżący stosował przy odsprzedaży, itd.), warunków płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem) że skarżący, mający już doświadczenie w handlu telefonami mógł, przy zachowaniu staranności, w sytuacji zakupów hurtowych, do co najmniej do skontaktowania się z właścicielem formy, a nie na opieraniu się tylko na danych z internetu, które nie zawsze, o czym powszechnie wiadomo, są zgodne z prawdą. Ponadto, skoro skarżący raz jako pracownik spółki "C" , a później osoba prowadząca samodzielną działalność, działał na rynku obrotu telefonami od dłuższego czasu, musiał zdawać sobie sprawę, a to wynika także z jego zeznań, tego że transakcje tym towarem często obarczone są dużym ryzykiem. Sam jednak nie wnikał głębiej w swoje transakcje dążąc do zachowania wszystkich wymogów formalnych. Zatem wniosek, że co najmniej brał pod uwagę możliwość zaistnienia nadużyć nie jest sprzeczny z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. To zaś oznacza, że nie można mu przypisać zachowania należytej staranności, dobrej wiary. Dlatego w pełni uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów pochodzących z "B" M. S. . Odnosząc się do kwestii eksportu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że telefony komórkowe w rodzaju i w ilościach wykazanych na fakturach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz ten nie był dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami. W powodów wyżej opisanych prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że nie ma żadnych dowodów, iż wywiezione były także pozostałe elementy fabrycznych zestawów (opisane w agencji celnej i opieczętowane zostały tylko kartony ze słuchawkami i bateriami, a na fakturach wymieniono kompletne zestawy komórkowe). Podani na fakturach dokumentach celnych nabywcy w tym czasie nie deklarowali importu i nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej - informacje otrzymane od służb celnych i podatkowych Ukrainy, łącznie, wiarygodnie dowodzą tych faktów. Zatem, biorąc pod uwagę także pozostałe okoliczności wywozu telefonów, ilość osób zaangażowanych w transport towaru do granicy, przez granicę, często niezidentyfikowanych i formalnie do tego nie zobowiązanych, którym oddawano często niezapłacony towar, w spornym okresie także bez umowy z A. W. , płatności gotówką lub przelewami z rachunków zlokalizowanych w tzw. rajach podatkowych, brak weryfikacji przedstawicieli ukraińskiego kontrahenta, ograniczanie się do kontrolowania formalnej poprawności dokumentów, brak dokumentów handlowych, poza fakturami i dokumentami SAD, jak np. dokumentów potwierdzających wpłaty gotówkowe, dostosowywanie się do wymagań kontrahenta takich jak płatności gotówkowe, pakowanie telefonów w sposób wyżej opisany, umieszczenia na dokumentach SAD jedynie danych dotyczących kartonów zawierających słuchawki telefonów i baterie (bez pozostałych akcesoriów) Sąd podziela pogląd, że nie sposób przeprowadzonych transakcji uznać za dostawę towarów spełniającą kryteria eksportu. Nie znajduje przy tym podstaw do przypisania organom podatkowym przekroczenia, przy ocenie dowodów, granic swobodnej ich oceny. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania sądowego analizy dotyczące funkcjonowania ukraińskiego rynku nie zmieniają ustaleń faktycznych sprawy i ich oceny. Co najwyżej mogą podbudować argument, że w sytuacji wielu nieprawidłowości występujących na tym rynku, a związanych z transakcjami transgranicznymi, tym bardzie należy sprawdzać kontrahentów, a nie pilnować jedynie, aby dokument SAD był wypełniony i by skarżący go otrzymał. Powyższe uprawnia do wniosku, że zarówno w przypadku nabycia telefonów od firmy "B" , a z uwagi na ścisłą współpracę skarżącego ze spółką "C" , sytuację, w której towar nabywany od skarżącego odbierany był ze spółki "C" , także telefonów, które ta spółka uprzednio nabyła od "B" , jak również w przypadku transakcji eksportowych skarżący nie zachował należytej staranności przy realizowaniu tych transakcji, świadomie ograniczając swoje działania do dopilnowywania jedynie formalnej poprawności wystawianych dokumentów, nie sprawdzając ich materialnej poprawność, umocowania osób pojawiających się w trakcie realizacji eksportu do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta. Z powyższych względów Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów skargi, zwłaszcza tych dotyczących zeznań P. H. , w oparciu o które oceniono ofertę pochodząca formalnie od M. S. . Nie pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadka G. , poprzez którego zazwyczaj skarżący kontaktował się z "B" . Zresztą oceny zeznań świadków organ podatkowy dokonał w powiązaniu z dokumentami lub ich brakiem, oceniając je kompleksowo, a zaprezentowany tok myślowy jest spójny. Konkludują Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.