I SA/Gl 1044/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant st. sekretarz sadowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013r..poz. 267 - dalej K.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 § 1, § 4, § 5 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. - dalej u.p.e.a.) - po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] Nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A spółki z o.o. z siedzibą K. (dalej strona lub Spółka) na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] Nr od [...] do [...] - utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wystawionych na zaległość w podatku od towarów i usług za okres: maj i lipiec - październik 2009r. oraz styczeń -czerwiec 2010r., w toku którego zawiadomieniami z 28 października 2013 r. zajął rachunki bankowe Spółki w B S.A. w C. C S.A. w C. D S.A. w K. i E S.A. w C. Pełnomocnik Spółki wystosował pismo z dnia 6 listopada 2013 r. zawierające zarzuty na to postępowanie egzekucyjne, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i jego wstrzymanie do czasu rozpatrzenia zarzutów. Powołując art. 33 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. pełnomocnik zarzucił częściowe nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę oraz niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego. Jego zdaniem w kolumnie 47 tytułów wykonawczych nieprawidłowo naliczono odsetki do dnia wystawienia tytułów wykonawczych, w tym za okres zabezpieczenia kwoty zobowiązania, przez co naruszono art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.). Pełnomocnik opisał na wstępie przebieg postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Spółki na podstawie wydanych po kontroli UKS w K. 19 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] o zabezpieczeniu (nr od [...] do [...]), które stały się ostateczne, czego konsekwencją było 19 zarządzeń zabezpieczenia z 9 listopada 2012r. nr od [...] do [...] i z 12 listopada 2012r. nr od [...] do [...]. Według pełnomocnika, Urząd Skarbowy w T. prowadził jednocześnie wobec Spółki własne postępowanie kontrolne dotyczące innego okresu, w wyniku którego także wydał decyzje o zabezpieczeniu. Pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu 12 listopada 2012r. skierowano do C, B, E i D zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. W dniu wpływu zawiadomień do tych banków, Spółka dysponowała na kontach różnymi kwotami: w C [...] EUR, w B [...] EUR - co oznacza, że zajęcia były częściowo skuteczne. Z upływem czasu na zajęte zabezpieczająco konta wpływały dalsze środki pieniężne, w efekcie czego na koncie w D organ egzekucyjny zablokował środki w łącznej kwocie [...] zł, [...] EUR i [...] USD, zaś w E w kwocie [...] zł. Zdaniem pełnomocnika, oznaczało to całkowite zaspokojenie zabezpieczenia, bez naliczonych obecnie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. oraz spornych odsetek w wysokości [...] zł. W dalszej części uzasadnienia zarzutów pełnomocnik sprecyzował częściowe nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę podkreślając, iż wszczęcie egzekucji poprzedzone było w niniejszej sprawie postępowaniem zabezpieczającym. Stosownie zaś do treści art. 54 § 1 pkt 1O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Okres zabezpieczenia, to okres trwający od odbioru w dniu 8 listopada 2012r. 19 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] o zabezpieczeniu do odbioru w dniu 29 października 2013r. decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, w związku zakończeniem kontroli UKS wynikiem kontroli. Według pełnomocnika, organ egzekucyjny powinien w pozycjach tytułów wykonawczych "kwota, od której nalicza się odsetki" oraz "okres przerwy w naliczaniu" porównać wysokość kwot zajętych na kontach z wysokością kwoty ([...] zł.) wskazanej w zawiadomieniach o zajęciu zabezpieczającym i uwzględnić tę zmianę stanu środków na zajętych kontach bankowych. Nieokreślenie w tytułach wykonawczych okresów i kwot, za które nie nalicza się odsetek narusza art. 54 § 1 pkt 1 O.p. i jest podstawą do uznania, że obowiązek zapłaty części odsetek nie istnieje. Pełnomocnik odniósł się także do zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego wyjaśniając w tym kontekście, że w dniu 30 września 2013r., po zapoznaniu się z wynikiem kontroli, podatnik dokonał korekty deklaracji VAT za miesiące maj i lipiec-październik 2009r. oraz styczeń-czerwiec 2010 r. W dniu 9 października 2013r. strona otrzymała upomnienie, jednak na ten dzień prawnie wiążącymi były decyzje orzekające zabezpieczenie, stąd nadal nie mogła dysponować zajętym zabezpieczająco rachunkiem bankowym, by za jego pomocą zapłacić zaległość podatkową wynikłą ze złożonych korekt deklaracji VAT. Decyzje stwierdzające wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wydano [...], a stronie doręczono je 29 października 2013r., czego konsekwencją powinno być skierowanie do dłużnika, jak i banków, które dokonały zajęć zabezpieczających, informacji o uchyleniu dokonanych zabezpieczeń, tak by strona odzyskała możliwość dysponowania środkami finansowymi na koncie i mogła zapłacić zaległość podatkową wynikłą ze złożonych korekt deklaracji VAT. Dopiero jednak w dniu 4 listopada 2013r. do Spółki wpłynęły 4 zawiadomienia o uchyleniu zajęć (nr [...],[...]), które nie zostały jednak skierowane do zainteresowanych banków, przez co strona nadal nie miała możliwości dysponowania środkami pieniężnymi na koncie bankowym, a jednocześnie w dniu 25 października 2013r. wystawiono tytuły wykonawcze, które wraz zawiadomieniami o zajęciach egzekucyjnych przesłanymi do 4 banków, doręczono stronie w dniu 30 października 2013r. Niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego polegała więc zdaniem pełnomocnika na tym, iż urząd skarbowy mając zabezpieczone w bankach kwoty pieniężne doprowadził do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, uprzednio nie zwolniwszy zajętych kont bankowych podatnika, co dałoby mu szansę na dobrowolną zapłatę zaległości podatkowej. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] nr [...] uznał wyżej opisane zarzuty za nieuzasadnione dowodząc, że na poczet zaległości objętych tymi tytułami wykonawczymi, nie zostały w postępowaniu zabezpieczającym zaliczone żadne kwoty, wobec czego dopuszczalne było wszczęcie egzekucji administracyjnej i zajęcie w jej toku rachunków bankowych Spółki. Pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na to postanowienie, uwzględnione postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] uchylającym w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku jej rozpoznania, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] nr [...] ponownie uznał za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Omawiając obszernie przebieg postępowania w sprawie należności podatkowych Spółki, zarówno zabezpieczające, jak i egzekucyjne, organ egzekucyjny wyjaśnił, że na poczet zaległości objętych powyższymi tytułami wykonawczymi nie zostały w postępowaniu zabezpieczającym zaliczone żadne kwoty, a zatem wszczęcie egzekucji administracyjnej i zajęcie w jej toku rachunków bankowych Spółki było dopuszczalne. Również i na to postanowienie, pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślił, że organ egzekucyjny nie wykonał postanowienia organu nadzoru z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia czy na poczet zajęć zabezpieczających z dnia 9 listopada 2012 r. Banki dokonały zablokowania środków na rachunkach skarżącej Spółki (vide strona 5, wers 5 -14 od góry postanowienia). Zwrócił uwagę, że wskutek zablokowania środków na rachunkach ww. banków, przez określony czas podatnik utracił możliwość dysponowania nimi. Z punktu widzenia podatnika okolicznością wtórną jest, czy środki te zostały przekazane na rachunek Urzędu Skarbowego czy też zostały w zablokowane w banku, gdyż w obu sytuacjach stały się one dla podatnika niedostępne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego organ ten nie zwrócił się do pozostałych banków cyt. -"ponieważ jedynie D przekazał środki pieniężne", czym podważył pogląd prawny wyrażony przez organ nadzoru w ww. postanowieniu, że przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p nie zawęża pojęcia zabezpieczonej kwoty wyłącznie do przekazanej na rachunek organu egzekucyjnego, zatem należy przyjąć, że chodzi o wszystkie zabezpieczone środki, również te zdeponowane przez banki. Pełnomocnik nadmienił, że strona wnosiła o wystąpienie do banków o uzyskanie stosownej informacji. Ponieważ więc w toku ponownego postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny nie zostały wyjaśnione i ustalone podstawowe okoliczności istotne dla ustalenia czy odsetki (w kwocie [...] zł.) za okres dokonanego zabezpieczenia zostały naliczone zgodnie z przepisami, czy też wbrew przepisom, wniósł o uchylenie ww. postanowienia. Organ nadzoru po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w zażaleniu stwierdził, że głównym zarzutem strony jest częściowe nieistnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę bowiem w tytułach wykonawczych błędnie naliczono odsetki za do dnia wystawienia tytułów wykonawczych, w tym za okres zabezpieczenia kwoty zobowiązania, przez co naruszono art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Wskazał, że bezsprzecznie tytuły wykonawcze z 25 października 2013r. nr od [...] do [...] obejmują zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy maj i lipiec -październik 2009r. oraz styczeń - czerwiec 2010r. i one zostały wymienione w zawiadomieniach organu egzekucyjnego z 28 października 2013 r. o zajęciu rachunków bankowych w B S.A. w C., C S.A. w C. D S.A. w K. i E S.A. w C. Dalej organ zacytował treść art. 54 § 1 pkt 1 O.p. i wskazał, że jak wynika ze szczegółowo zaprezentowanych w uzasadnieniu postanowienia organu egzekucyjnego wyliczeń, na poczet zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku VAT za listopad i grudzień 2009r., zdeponowano na koncie organu egzekucyjnego kwotę [...] zł. uzyskaną z C S.A., A S.A. i E S.A. Po wydaniu decyzji wymiarowych dotyczących tych miesięcy, z tej kwoty zabezpieczenia zaspokojono całość zobowiązań podatkowych, natomiast pozostałą kwotę zaliczono zgodnie z wnioskiem podatnika na zaległości podatkowe wykazane w korektach deklaracji za okresy luty - wrzesień 2008 r., marzec - październik 2009r. i styczeń - marzec 2010 r. Pozostałe zaległości podatkowe wykazane w korektach deklaracji zaspokojone zostały wpłatą podatnika i zaliczonym zwrotem VAT za październik 2013 r. W związku z tym, że nadal figurowały na karcie podatku VAT zaległości objęte tytułami wykonawczymi z 25 października 2013r. nr od [...] do [...], na poczet których nie zaliczono kwot pochodzących z zabezpieczenia, zasadnym było naliczenie w nich odsetek za zwłokę beż żadnych wyłączeń. Zaspokojenie więc całej zaległości podatkowej poddanej egzekucji administracyjnej, czyli wraz z odsetkami należnymi od daty płatności tych zobowiązań podatkowych, nie nasuwa zastrzeżeń. Bez wpływu, zdaniem organu nadzoru, na wynik tej sprawy pozostaje zarzut zabezpieczenia przez banki kwot pozostawionych przez dłużników zajętych wierzytelności i nieprzekazanych organowi egzekucyjnemu bowiem art. 54 § 1 O.p. przewiduje zwolnienie z naliczania odsetek za zwłokę wyłącznie w sytuacji, gdy nastąpiło zaliczenie kwot zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowej. Odnosząc się natomiast do niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i stosowania w niej środków egzekucyjnych zajęcia rachunków bankowych, organ wyjaśnił, iż przewidziana w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej może mieć charakter podmiotowy bądź przedmiotowy (nie może być stosowana, jeżeli przepisy prawa nie przewidują egzekucji administracyjnej danego obowiązku). W badanej sprawie takie sytuacje nie wystąpiły, gdyż zaległości Spółki podlegały egzekucji administracyjnej, niezależnie od daty zwolnienia rachunków bankowych z zabezpieczenia, dotyczącego innych okresów. W skardze na tak wydane postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił: 1. naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej, 2. naruszenie art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów istotnych dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - w efekcie których to zaniechań nie ustalono w bankach prowadzących rachunki skarżącej Spółki czy i w jakiej wysokości na poczet zajęć zabezpieczających dokonały one zablokowania środków pieniężnych skarżącej Spółki. 3. naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez niezgodne z tym przepisem naliczenie odsetek za zwłokę tj. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, gdy tymczasem winny one być liczone do dnia zabezpieczenia kwoty zobowiązania. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor raz jeszcze przestawił przebieg postępowania zabezpieczającego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za okres: maj i lipiec - październik 2009r. oraz styczeń - czerwiec 2010r. Zaznaczył, iż równolegle Urząd Skarbowy w T. prowadził własne postępowanie kontrolne dotyczące innego czasookresu (listopad, grudzień 2009r.) działalności podatnika, w ramach której to kontroli wydano również decyzje zabezpieczające dotyczące kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T. o numerach [...] do [...] z dnia 6 listopada 2012r., co ma znaczenie dla dalszych wywodów. Pełnomocnik podkreślił, że w czasie trwania zabezpieczenia na zajęte konta wpływały dalsze środki pieniężne. W ramach prowadzonych czynności zabezpieczających organ egzekucyjny zablokował na koncie D środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. oraz [...] EUR i [...] USD (dowód: kopia dokumentu D z dnia 30.10.2013 r. w aktach sprawy). W przypadku E S.A. była to kwota [...] zł. Zdaniem pełnomocnika, oznacza to całkowite zaspokojenie zabezpieczenia (bez naliczonych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. oraz spornej kwoty odsetek w wysokości [...] zł.). Argumentując naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i 180 O.p. podniósł, że w toku postępowania nie zostało ustalone czy i w jakiej wysokości na poczet zajęć zabezpieczających z dnia 9 i 12 listopada 2012r o nr [...] do [...] ww. banki dokonały zablokowania środków na rachunkach skarżącej Spółki. Wyjaśnienie tej okoliczności ma znaczenie o tyle, że jak zaznaczono wcześniej były prowadzone równoległe postępowania zabezpieczające jedno z wniosku Urzędu Kontroli Skarbowej w C., drugie Urzędu Skarbowego w T. W tym miejscu pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2012r., sygn. akt I SA/Po 642/12, w którym Sąd stwierdził: "w każdym przypadku nienaliczanie odsetek dotyczy kwoty, która została efektywnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej objętej zabezpieczeniem". Wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 października 2007r. sygn. akt 5K 63/06, powtórzył za ustawodawcą, który ustawą nowelizującą z 12 września 2002 r. zmienił przepis art. 54 §1 pkt 1 O.p. argument, iż słuszne jest nienaliczanie odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek (uzasadnienie projektu ustawy, druk sejmowy nr 414, IV kadencja). Przepisy podatkowe nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, aby prowadziło to do drastycznego i nieproporcjonalnego ograniczenia swobody korzystania ze środków majątkowych podatnika. Podobnie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dniu 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 niekonstytucyjne jest naliczanie odsetek za zwłokę w trakcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika oraz za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. TK stwierdził, że zgodnie z ww. przepisem Ordynacji podatkowej, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za okres zabezpieczenia. Mimo zabezpieczenia odsetki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia. Warunkiem zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. jest, aby zabezpieczone środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej i faktyczne dokonanie zabezpieczenia. Spółka w dniu 30 września 2013r. po zapoznaniu się z wynikiem kontroli dokonała korekt deklaracji VAT za miesiące: maj 2009r., lipiec - październik 2009r., styczeń - czerwiec 2010r. W dniu 9 października 2013r. strona otrzymała upomnienie, ale na ten dzień prawnie wiążącymi były decyzje orzekające zabezpieczenie, stąd strona nadal nie miała prawa dysponowania zajętym rachunkiem bankowym by poleceniem przelewu zapłacić zaległość podatkową wynikłą ze złożonych korekt. Jednocześnie w dniu 25 października 2013r. organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy, który wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego doręczono stronie w dniu 30 października 2013r. oraz przesłano do 4 ww. banków. W ten sposób organ egzekucyjny nie dał stronie żadnej możliwości dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowej. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika, w niniejszym przypadku mamy do czynienia z niedopuszczalnością zastosowanego środka egzekucyjnego albowiem urząd skarbowy mając zabezpieczone kwoty pieniężne doprowadził do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, uprzednio nie zwolniwszy zajętych kont bankowych podatnika. Końcowo pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie data początkowa naliczania odsetek została wskazana prawidłowo, ale data końcowa, do której naliczone zostały odsetki jest błędna. Jak to już wyżej zaznaczono wszczęcie egzekucji poprzedziło w niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające. W niniejszej sprawie okresem zabezpieczenia był okres od dnia 8 listopada 2012r. (odbioru decyzji o zabezpieczeniu) do dnia 29 października 2013r. (odbioru decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji z dnia [...]) w związku z zakończeniem kontroli UKS. Jak wynika z załączonych do akt historii rachunków bankowych na dzień dokonania zabezpieczenia na kontach Spółki nie było wystarczających środków pieniężnych dla zabezpieczenia całej kwoty ujętej w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym, ale na zajęte konta bankowe środki pieniężne wpływały sukcesywnie w kolejnych miesiącach i w całości je zaspokoiły. Oznacza to zdaniem pełnomocnika, że organ egzekucyjny winien porównywać wysokość kwot zajętych na kontach z wysokością kwoty ([...] zł.) wskazanej w zawiadomieniu o zajęciu. W tym kontekście nie uzyskanie od banków - wbrew wnioskowi strony - informacji o wysokościach środków pieniężnych zablokowanych na rachunkach strony skarżącej spowodowało błędne naliczenie odsetek od nieprawidłowych kwot bez rozbicia na różne okresy. Nie określenie w zaskarżonych tytułach wykonawczych okresów i kwot, za które nie nalicza się odsetek wprost narusza art. 54 § 1 pkt 1 O.p. i jest podstawą do uznania, że obowiązek zapłaty części odsetek nie istnieje. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty można uznać za zasadne. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało ostateczne postanowienie organu nadzoru o nieuwzględnieniu zarzutów zobowiązanej Spółki w prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym. Przystępując do jej rozpoznania na wstępie zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 33 ustawy egzekucyjnej podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Z treści zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą wnioskować należy, iż obejmują one sytuacje przewidziane w art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., a mianowicie nieistnienie obowiązku (w części dotyczącej odsetek) oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do argumentów prezentowanych w skardze w pierwszej kolejności za nietrafne uznać przyjdzie zarzuty naruszenia przez organy art. 122 O.p. i art. 180 O.p., a to z tej przyczyny, że przepisy procesowe Ordynacji podatkowej nie znajdują w sprawie zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy egzekucyjnej, jeżeli jej przepisy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, w że postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio większość zasad ogólnych przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego. W pełni zastosowanie znajdują: zasada legalności wynikająca z art. 6 k.p.a., zasada prawdy obiektywnej (art. 7 K.p.a.), zasada zaufania (art. 8 K.p.a.), zasada udzielania informacji (art. 9 k.p.a.), zasada przekonywania (art. 11 K.p.a.), zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 12 K.p.a.) i zasada sądowej weryfikacji rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji publicznej (art. 16 K.p.a.). Do podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego postanowień, na które przysługuje zażalenie odnosi się również zasada dwuinstancyjności określona w art. 15 K.p.a. Nie można także - zdaniem Sądu - zgodzić się z twierdzeniami skarżącej Spółki odnośnie niedopuszczalności egzekucji poprzez zastosowanie wobec niej środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych, pomimo ich wcześniejszego zablokowania w postępowaniu zabezpieczającym. Rację trzeba bowiem przyznać organowi nadzoru, że w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych, o których mowa w pkt 1 i 2 tego uregulowania. Inaczej rzecz ujmując, niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego) jak i przedmiotowej. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny w celu egzekucji świadczeń pieniężnych dokonał zajęcia rachunku bankowego, co niewątpliwie jest jednym ze środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie - art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Z tego względu, sformułowany w skardze zarzut niedopuszczalności egzekucji należało uznać za bezzasadny. Sąd w składzie orzekającym podzielił natomiast wątpliwości strony skarżącej dotyczące prawidłowości naliczenia odsetek w spornych tytułach wykonawczych. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne (...) zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Aktualny kształt tej regulacji znalazł aprobatę w powołanym przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, w którym odnosząc się do zarzutu sprzeczności art. 54 § 1 pkt 1 O.p. (w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2002 r.) z Konstytucją RP, Trybunał wyraził pogląd, iż słuszne jest nienaliczanie odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek. W świetle obecnego brzmienia komentowanego przepisu nie budzi wątpliwości, że do jego zastosowania dochodzi tylko wówczas, gdy zaległość podatkowa (lub jej część) została efektywnie pokryta kwotą uzyskaną z zabezpieczenia. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że art. 54 § 1 O.p. jest normą prawa materialnego, która wyłącza możliwość (obowiązek) naliczenia odsetek za zwłokę za wskazane w niej okresy i jako taka znajduje zastosowanie zarówno wobec do podatnika jak i organu podatkowego. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczeniu odsetek. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. To z kolei może stanowić usprawiedliwioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 442/10). W ocenie Sądu okoliczność ta nie została w niniejszej sprawie wyjaśniona w sposób dostateczny i przekonywujący. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje egzekwowana kwota odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące: 01/2010, 02/2010, 03/2010, 04/2010 (tytuł wykonawczy [...]); 05/2009 oraz 05/2010 i 06/2010 (tytuł wykonawczy [...]); 07/2009, 08/2009, 09/2009, 10/2009 (tytuł wykonawczy [...]). Tytuły powyższe wystawiono w dniu 25 października 2013r., jako podstawę prawną należności wskazano deklarację, nie uwzględniono żadnych przerw w naliczaniu odsetek. Odsetki wyliczone zostały za okres do dnia 28 października 2013r. Łącznie kwota dochodzonej należności wynosiła [...] zł. Wcześniej jednak wobec Spółki wszczęto postępowanie zabezpieczające. I tak w dniu 6 listopada 2009 r. wydano zarządzenia o zabezpieczeniu należności związanych z podatkiem VAT za 11/2009 i 12/2009. W ramach tego postępowania zabezpieczono środki do kwoty [...] zł., na poczet której C, A i E przekazały kwotę [...] zł., zdeponowaną na koncie Urzędu Skarbowego. Następnie, w dniach 9 i 12 listopada 2012 r. wystawiono kolejnych 19 zarządzeń o zabezpieczeniu, dotyczących zaległości w podatku VAT za: 02-09/2008 r., 03-10/2009 i od 01-03/2010 r. W ich ramach zabezpieczono środki do wysokości [...] zł. Na poczet tych zabezpieczeń zablokowano kwoty w E - [...] zł., w C - [...] zł. W tym miejscu trzeba zauważyć, że z orzeczenia organu egzekucyjnego wynika, iż wymienione wyżej kwoty pieniężne w całości przekazano na poczet zaległości objętej wcześniejszym zabezpieczeniem z 6 listopada 2012 r. (VAT za 11/2009 i 12/2009 r.). Według zaś twierdzeń organu nadzoru, zawartych zarówno w zaskarżonym postanowieniu (str. 5) jak i w odpowiedzi na skargę, po wydaniu decyzji dotyczących VAT za 11/2009 i 12/2009 r., środki w wysokości [...] zł. przekazano w części na pokrycie tychże zaległości a w części na zaległości podatku VAT m.in. za miesiące 03 - 10/2009 oraz 01 - 03/2010, a wiec za okresy w znacznym zakresie objęte spornymi tytułami wykonawczymi (podkreślenie Sądu). Dalej wskazać należy, iż dniu 30 września 2013 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT 7 (uwzględniające wyniki kontroli), w wyniku czego ujawniona została zaległość w podatku VAT za 05/2009, 07-10/2009, 01-06/2010 w łącznej wysokości [...] zł. plus odsetki. Uznając złożone korekty za prawidłowe, organ wystosował do Spółki w dniu 9 października 2013 r. upomnienie. Następnie, w dniu 25 października 2013 r. wydał decyzje o wygaśnięciu zabezpieczenia i w tym samym dniu wystawił przedmiotowe tytuły wykonawcze. W dniu 28 października 2013 r. wysłano do wspomnianych wyżej banków zawiadomienia o uchyleniu zajęć zabezpieczających oraz (jednocześnie) zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych na podstawie ww. tytułów. W dniu 28 listopada 2013 r., już w ramach zajęcia egzekucyjnego, D przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę [...] zł. Zdaniem Sądu zgodzić się należy z zarzutem skargi, że organy nie dokonały pełnej i rzetelnej analizy okoliczności sprawy. Po pierwsze, zabrakło w sprawie bezspornego ustalenia czy zabezpieczone środki w wysokości [...] zł. zostały przekazane na poczet zaległości w podatku VAT objętych kwestionowanymi tytułami wykonawczymi a jeśli tak, to na poczet których zaległości, w jakich kwotach i w jakich terminach. Poważne zastrzeżenia Sądu budzi brak wyraźnego i czytelnego wskazania zarówno daty wpływu poszczególnych sum na konto depozytowe urzędu skarbowego jak i ich rozdysponowania na konkretne zaległości Spółki. Po drugie, organy nie wyjaśniły (co wprost wynika z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego) czy dokonana w ciągu miesiąca od egzekucyjnego zajęcia rachunku bankowego w D wpłata w znacznej wysokości - [...] zł. obejmuje środki, które zostały uprzednio zabezpieczone na rachunku bankowym Spółki w tymże banku. Jest to okoliczność bardzo istotna, zwłaszcza w świetle twierdzeń Spółki, że w toku prowadzonych czynności zabezpieczających organ egzekucyjny zablokował na koncie D środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. oraz [...] EUR i [...] USD (por. kopia dokumentu D z dnia 30.10.2013 r., załączona do zarzutów). Zważyć przy tym trzeba, że swoimi działaniami organ egzekucyjny - będący jednocześnie wierzycielem - skutecznie uniemożliwił Spółce korzystanie z posiadanego rachunku bankowego i wypłatę jakichkolwiek środków, a tym samym udaremnił jej dobrowolne uregulowanie zobowiązania w podatku VAT. Zaniechanie ustaleń w powyższym zakresie oznacza w ocenie Sądu, że organy nie dopełniły wymogu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, czym naruszyły przepisy art. 7 i 77 K.p.a. Szczegółowe i wyczerpujące rozważania w tym przedmiocie powinny znaleźć się w zaskarżonym postanowieniu albowiem posiadają one fundamentalne znaczenie dla miarodajności oceny przesłanek z art. 54 § 1 pkt 1 O.p., stanowiąc element istotny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeśli bowiem przesłanki określone w tym przepisie zostaną stwierdzone organ podatkowy winien uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zgodnie z unormowaną w art. 7 zasadą prawdy obiektywnej organy administracji publicznej "podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy". Organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W szczególności jest obowiązany dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Kolejną z zasad postępowania administracyjnego, w tym egzekucyjnego, jest zasada pogłębiania zaufania do organów państwa oraz przekonywania (art. 8 i 11 K.p.a.), co oznacza również, że organ uzasadniając swe stanowisko powinien nie tylko określać jego zakres według tego co jest oczywiste dla niego, ale również i przede wszystkim konstruować je według tego co może nie być oczywiste dla strony. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone rozstrzygniecie narusza ww. przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, związany oceną wyrażoną przez Sąd, winien podjąć właściwe kroki celem zbadania prawidłowości naliczenia odsetek w spornych tytułach wykonawczych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.