V SA/Wa 1433/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz-Kluj (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant ref. staż. - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...],. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe [...], dalej zwaną stroną skarżącą, spółką, w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. w wysokości: maj – 101 480 zł, czerwiec – 80 240 zł, lipiec – 139 594 zł, sierpień – 113 374 zł, wrzesień – 91 568 zł, październik -89 680 zł, listopad – 66 080 zł i grudzień – 46 020 zł. Powyższe było wynikiem następujących ustaleń i rozważań organu. Spółka [...], prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą polegającą na towarowym transporcie drogowym pojazdami uniwersalnymi. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji ACK-3. W stosunku do Spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i spłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych w 2007 r. Postępowanie wykazało że Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanych źródeł. Nabycie tego paliwa zostało udokumentowane fakturami VAT na których jako sprzedawcy wystąpili P. i F. Zgodnie z ustaleniami organu wprowadzono do obrotu 616 980 litrów paliwa. Z zebranych dowodów, w tym zeznań M.T. z [...] czerwca 2009 r. przed organem kontroli skarbowej, informacji D.P. z [...] 02 2010 r. składanych w Prokuraturze Rejonowej w P. T., informacji zamieszonej na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki wynikało, że działalność P. i F. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju opałowego, którym podmioty te w ogóle nie dysponowały. M.T. zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorstwo "R." natomiast całością spraw związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa tj. dostawą paliw, pozyskiwaniem odbiorców, prowadzeniem dokumentacji i załatwianiem spraw urzędowych zajmował się R. W. Wg relacji D. P. jego praca polegała tylko na podpisywaniu faktur sprzedaży, deklaracji podatkowych jak i innych dokumentów otrzymywaniu od R. W. w zamian za co otrzymywał pieniądze za sprzedaż paliw przez zarejestrowaną przez niego firmę w wysokości od 500 do 1000 zł. Przedsiębiorstwo "R." nie zostało zarejestrowane jako podatnik VAT z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami i nie złożenie odpowiednich dokumentów jak i unikanie kontaktu z urzędem skarbowym (postanowienie nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.). Nie posiadało żadnych środków transportu do przewozu paliw, nie prowadzono w nim żadnej dokumentacji podatkowej. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności świadczą, zdaniem organu o tym, że podmiot "R." był podmiotem nieistniejącym, nie prowadzącym działalności gospodarczej w 2007 r. Ponieważ D. P. nie stawiał się na wezwania organu celem jego przesłuchania, organ jako dowód wykorzystał jego zeznania złożone w Prokuraturze Rejonowej w P. Także drugi z podmiotów T. nie okazał dowodów zakupu i sprzedaży oleju opałowego, nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym ani żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej. Zdaniem organu potwierdzeniem ustalonego stanu faktycznego jest wyrok Sądu Okręgowego w P. z [...] czerwca 2009 r., którym M. T. został uznany winnym zarzucanych mu czynów. W ocenie organu obie firmy były producentami tzw. "pustych faktur" a więc takich które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Wymienione na nich paliwo nie było własnością tych podmiotów, w podmiotach tych nie występował faktyczny zakup paliw ani jego sprzedaż. Podmioty te zostały stworzone po to aby dokumentować obrót paliwem z nieznanych źródeł. Organ wskazał, że w postępowaniu wobec [...] zostały wykorzystanie, oprócz dowodów bezpośrednich dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych w tym prowadzonym w stosunku do M.T. i D. P. (nr [...] i [...] oraz dowody zgromadzone w postępowaniach karnych. W związku z tym, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. określono [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. w wysokości: maj – 101 480 zł, czerwiec – 80 240 zł, lipiec – 139 594 zł, sierpień – 113 374 zł, wrzesień – 91 568 zł, październik -89 680 zł, listopad – 66 080 zł i grudzień – 46 020 zł. Skarżąca Spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając organowi naruszenie art. 120, 122, 187 § 1, 191, 193 § 6 i 8, 144, 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 2, 21 i 22 Konstytucji R.P. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania ponieważ zostało w stosunku do skarżącej spółki wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2007 r. i prowadzona jest obecnie egzekucja. Stosownie do art. 70 § 4 ordynacji podatkowej został więc przerwany bieg terminu przedawnienia. Powołując przepisy art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwaną u.o.p.a., organ wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych jeżeli nie została od nich wcześniej zapłacona akcyza. Gdy organ w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że akcyza nie została zapłacona lub zapłacona w innej niż wymagana przepisami prawa wysokości, wydaje decyzją określającą wysokość zobowiązania – co wynika z art. 4 ust. 4, 21 § 3 i 4 ust. 5 u.o.p.a. Generalnie podatek powinien być pobrany na pierwszym szczeblu, gdyż co do zasady opodatkowaniu podlega pierwsza czynność z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (zasada jednofazowości). Gdy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie doszło do określenia lub zadeklarowania podatku akcyzowego w należnej wysokości zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą doznaje ograniczeń, co w konsekwencji, przy wystąpieniu jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1 ust. 2 u.o.p.a., prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nabycie paliwa udokumentowane zostało 157 fakturami wystawionymi w miesiącach maj do listopada 2007 r. przez F. i 17 fakturami VAT z grudnia 2007 r. przez P. na łączną kwotę 1 743 664,10 zł. Należny podatek wynosi 383 606 zł. Organ II instancji przyjął za udowodnione okoliczności związane z nabywaniem przez skarżącą spółkę z nieznanego źródła w związku z niewadliwym ustaleniem przez organ I instancji, że podmioty od których skarżąca spółka nabywała paliwa w istocie wytwarzały jedynie dokumentację (faktury) natomiast nie prowadziły faktycznej działalności związanej z obrotem paliwem, nie miały stosownej koncesji, zaplecza technicznego, nie były płatnikiem podatku VAT. Przedstawione faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych transakcji lecz stanowią próbę legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Podmioty te nie wykazały w toku postępowania kontrolnego dowodów nabycia paliw, które następnie miały sprzedać skarżącej spółce. Spółka nie przedstawiała dowodów świadczących o faktycznym zakupie oleju opałowego również od innych podmiotów. Z zeznań prezesa Spółki wynikało, że transakcje miały mieć charakter gotówkowy a nie bezgotówkowy a z D. P. miał jedynie kontakt telefoniczny. Nie wiedział, że jego kontrahent nie miał koncesji na obrót paliwami, co nie jest trudne do sprawdzenia, ponieważ tego rodzaju informacje znajdują się na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z tym organ uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i godził się z podjęciem ryzyka współdziałania z nieuczciwymi kontrahentami. Z jego zeznań wynika, że nie interesował się kto i czy zapłacił podatek akcyzowy i czy miało to miejsce na wcześniejszym etapie obrotu nimi. Nie wiedział jakimi samochodami było przywożone paliwo, nie zwracał uwagi na numery rejestracyjne pojazdu, co oznacza brak po jego stronie spełnia przesłanki dobrej wiary. Nie podjął także działań mających na celu uniknięcie swego udziału w tym procederze. Tylko w sytuacji gdy podmiot podjął wszelkie niezbędne działania jakich można by od niego oczekiwać w celu upewnienia się czy transakcje mają charakter legalny, można by domniemywać legalność tych transakcji. Brak w dokumentach źródłowych dowodów potwierdzających faktyczny zakup paliwa np. przelewów bankowych lub innych dowodów zapłaty, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw przy braku pokwitowań, faktur co świadczy o braku po stronie spółki przezorności. Poza tym Prezes spółki, poza fikcyjnymi fakturami, nie okazał żadnych innych dowodów które potwierdzałby faktyczny przebieg transakcji. P. i F. nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składali deklaracji i nie płacili podatku. Nie dało się ustalić innych sprzedawców oleju napędowego. Prezes Skarżącej nie posiadał dowodów świadczących o uiszczeniu akcyzy ani nie wiedział czy został on uiszczony co pozwoliło na ustalenie (jako jednej z okoliczności), że zakupiony przez Spółkę olej napędowy w okresie od maja do grudnia 2007 r. nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie organ wskazał, że interpretacja art. 4 ust. 3 u.o.p.a. prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Ma to miejsce wtedy gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia. (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/WA 1113/07). Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia tego przepisu. W związku z tym organ II instancji uznał, że na podstawie art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinien zostać uiszczony przez skarżącą podatek akcyzowy w wysokości określonej w decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ II instancji nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania - art. 122, 121, 180 § 187, 193 § 6-8, 144 w zw. ze 149 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało wszczęte i następnie przeprowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Następnie organ sporządził protokół badania ksiąg na podstawie art. 172 § 1, 173 p 2, 193 § 6 i § 7 O.p., który został prawidłowo doręczony skarżącej za pośrednictwem poczty na podstawie art. 151 O.p. Odbiór tego dokumentu został potwierdzony przez siostrę M. S. zamieszkałą pod tym samym adresem. W związku z tym niezasadny był zarzut naruszenia art. 193 § 7 O.p. Także za niezasadny organ uznał zarzut zaniechania bezpośredniego przesłuchania kontrahentów spółki tj. M. T., D. P. oraz zaniechania ustalenia danych personalnych R.W. i osoby o imieniu R. Po pierwsze M. T. nie był kontrahentem skarżącej spółki w 2007 r. i na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie występuje podmiot R. T., tym samym nie dotyczy to również ustalenia danych personalnych R. W. na którego powoływał się M. T. Postępowanie dowodowe wykazało, że P. i F. nie byli dostawcami paliw ale wystawcami tzw. "pustych faktur". Osoby "R." nie można odnieść do konkretnej osoby a więc także do faktu prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Poza tym, zgodnie z poglądami NSA zawartym w wyrokach z 29.października 2010r., sygn. akt I FSK 1669/2009 i z 27 marca 2009 r., sygn. akt. II FSK 1901/2007, nie ma potrzeby w ramach prowadzonego postępowania podatkowego powtarzania dowodu z zeznań świadka uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p). i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), chyba że strona wskaże konkretne, istotne okoliczności niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Nie wystarczy samo powołanie się na zasadę bezpośredniości dowodu. W ocenie organu II instancji materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i rozpatrzony zgodnie z zasadą równości wynikającą z art. 32 § 1 Konstytucji R.P. W ocenie organu pełnomocnik skarżącego nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie przepisów prawa materialnego. Powołując się na treść art. 51 § 1, 53 § 1 O.p. organ stwirdził również, że od zaległości podatkowych, a taką jest niezapłacony w terminie podatek, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 ustawy O.p.) i wpłacane bez wezwania organu podatkowego (art. 55 §1 O.p.). Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.o.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okres miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 19 st. 1 u.o.p.a. podatnicy obowiązani są do obliczania i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów wynika inny termin płatności. Zgodnie z tym organ ustalił terminy powstania zaległości podatkowej przy uwzględnieniu art. 12 § 5 O.p. (upływ terminu w dni ustawowo wolne od pracy). Organ uznał, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte 5 października 2010 r. zaś decyzja została doręczona skarżącej spółce 6 lutego 2011 r. a więc przed upływem 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiodła skarżąca Spółka zaskarżając decyzję w całości wraz z decyzją organu I instancji i wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 4 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy warunków, które zużywający wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej winien spełnić aby uniknąć konieczności samodzielnej zapłaty podatku akcyzowego; 2. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla strony dowodów, obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, niewskazanie przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby nałożyć ma spółkę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego; 3. art. 7 Konstytucji R.P. poprzez liczne naruszanie przepisów prawa, w tym szczególności poprzez wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa i inne naruszenia wskazane w skardze. Naruszenia art. 4 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym spółka upatruje w błędnej wykładni wyjątku o którym mowa w art. 4 ust. 3 u.p.a. Wywodził, że nakładając obowiązek zapłaty podatku akcyzowego organ powinien stronie udowodnić, iż akcyza nie została zapłacona w poprzednich fazach obrotu. Powołując się na rządowy projekt tej ustawy uchwalonej 6 grudnia 2008 r. wskazuje, że zmiana treści tego przepisu doprowadziła do zmiany treści i zakresu opodatkowania w przypadku posiadania wyrobów akcyzowych. Zmiana polegała na rozszerzeniu zakresu tego przepisu i obejmuje podatkiem akcyzowym także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jeżeli w wyniku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie można ustalić czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona w prawidłowej wysokości. Decyzja opiera się w zasadniczej części na wskazaniu przez organ wyników postępowań prowadzonych wobec P. i F. a w niewielkim zakresie dotyczy samej Spółki. Wiedza organu nie uwzględnia jednak faktu braku posiadania przez podatnika uprawnień kontrolnych wobec tych 2 podmiotów i braku wiedzy w momencie dokonywania przez Spółkę zakupu paliwa. O ile, po kilku latach można stwierdzić że rzeczywiście kontrahenci spółki działali nieprawidłowo, to jednak wiedza w tym zakresie została pozyskana przez podmiot któremu przysługują nieporównywalnie większe kompetencje w gromadzeniu materiału dowodowego niż spółka. Tym samym ocena działań spółki przeprowadzona przez organ nie powinna być argumentem w przypadku oceny ewentualnych obowiązków spółki w podatku akcyzowym tym bardziej, że współpraca pomiędzy spółką a wskazanymi wyżej podmiotami miała charakter długoletni i była bezproblemowa a podmioty te były faktycznie zarejestrowane na rynku. Dyrektor UKS nie udowodnił spółce jej świadomego udziału w nielegalnym procederze ani nawet godzenia się na taki obrót. Powoływane przez organ okoliczności związane z obrotem gotówkowym nie mogą stanowić dowodu oszustwa, ponieważ obrót gotówkowy stanowi w dalszym ciągu podstawowy sposób realizowania płatności. Konsekwencją takiego obrotu był więc brak dowodów przelewów bankowych bowiem były one niepotrzebne. Wydanie faktury stanowiło potwierdzenie zapłaty. (pokwitowanie). Taki sposób realizacji transakcji jest powszechnie przyjęty na rynku. Paliwo było dostarczane na bieżąco, kontrahenci nie skarżyli się na brak zapłaty co mogłoby sugerować ewentualne nieuczciwe działania kierowców niedostarczających pieniędzy kontrahentom Spółki. Fakt, że z innymi kontrahentami były dokonywane płatności przelewem pozostaje bez związku ze sprawą. Spółka nie miała obowiązku spisywania numerów rejestracyjnych samochodów, które przyjeżdżały z paliwem ani nawiązywania osobistych znajomości z właścicielami kontrahentów. Żądanie takiego zachowania stanowi nałożenie przez organ na spółkę dodatkowych i nadmiernych obowiązków. Spółka miała prawo, jako podmiot pośredniczący w sprzedaży paliwa, ufać że akcyza została przez poprzednie podmioty zapłacona. Na elementarnej dozie zaufania polega bowiem prowadzenie działalności gospodarczej. Zgadzając się z cechą jednofazowości podatku akcyzowego, w ocenie Spółki, to organ powinien udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez inny podmiot na jednej z poprzednich faz obrotu – czego nie wykazano w toku postępowania. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego nie zawierały przepisu szczególnego, który nakładałby na spółkę obowiązek dowiedzenia, iż akcyza została uprzednio zapłacona. Przepisy tej ustawy potwierdzają obowiązek dowodzenia organu. W zakresie naruszenia art. 120 i 121 O.p i art. 7 Konstytucji R.P. skarżąca spółka wskazała, że dowody na których oparł się organ były dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach i to nie dotyczących Spółki. W stosunku do Spółki nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co narusza wszelkie zasady prowadzenia tego postępowania. Spółka nie brała udziału w czynnościach w innych postępowaniach, nie mogła przedstawić swej interpretacji co stanowi naruszenie zasady bezpośredniości. Interpretacja przedstawiona przez organ narusza podstawowe normy konstytucyjne i normy prawa. Skarżąca działała w zaufaniu do kontrahenta korzystając z informacji ogólnodostępnych na jego temat związanych z faktem rejestracji podmiotu, posiadania numerów Regon czy NIP i jego działanie było zgodne z prawem. Organ natomiast, korzystając ze swych uprawnień kontrolnych, obciążył spółkę skutkami nierzetelnej działalności jej kontrahentów, przerzucił na nią ciężar dowodzenia w sytuacji w której nawet nie ustalił wszystkich etapów obrotu paliwem. Mimo licznych wątpliwości co o stanu faktycznego organ uznał, że podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu mimo że nie wykazał kto, jeśli nie kontrahenci spółki dostarczali paliwo, uznając że niewiadome jego pochodzenie świadczy o tym, że akcyza w ogóle nie została zapłacona w żadnej z poprzednich faz obrotu tym paliwem. Nie wykazano, że Spółka mogła mieć wiedzę na temat nielegalnego procederu kontrahentów. W ocenie skarżącej Spółki postępowanie powinno być umorzone jako nie znajdujące żadnej podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Ocenie podlega konkretna sprawa, rozpoznawana wcześniej przez organ administracji publicznej, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa i trafności rozstrzygnięcia. Kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanej decyzji administracyjnej. Działanie sądu ma bowiem na celu ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, które w jakikolwiek sposób naruszałyby obowiązujące prawo. (por. wyrok NSA Warszawa z 20 stycznia 2010 r. I GSK 982/08 LEX nr 594803). Podstawą prawną decyzji, jak prawidłowo ustaliły organy obu instancji, są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257), ponieważ zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001r., nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy, w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy tj. 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje sią przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 10 ustawy akcyzowej opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawkę akcyzy. Z art. 4 ust. 3 u.o.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności o których mowa w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4). Na podstawie art. 5 ust. 5 u.o.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynność, określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 6 ust. 1 u.o.p.a. zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonanie z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić – z dniem w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 u.o.p.a.). Z kolei z art. 10 ust. 2 tej ustawy wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzowej w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Płatnikami podatku akcyzowego są, zgodnie z art. 10 ust. 2 u.o.p.a., osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1 ). Na podstawie art. 18 ust. 1 u.o.p.a. podatnicy zobowiązani są składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek samodzielnego obliczania wysokości podatku i termin zapłaty – 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, wynika z dyspozycji art. 62 ust. 1. Ustawy. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na min obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji albo ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wynika to z deklaracji, wydaje decyzję w której określa wysokość tego zobowiązania. Nie jest sporne w niniejszym postępowaniu, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie złożył do właściwego urzędu skarbowego deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z opisanymi w stanie faktycznym 174 fakturami zakupu paliwa. W ocenie Sądu organ w sposób niewadliwy ustalił, że skarżący w okresie od maja do końca 2007 r. na podstawie "pustych faktur" tj. takich które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami dokonał "nabycia" od firmy F. paliwa w łącznej ilości 616 980 litrów, od czego nie został uiszczony podatek akcyzowy w łącznej kwocie 383 606 zł. Organ prawidłowo ustalił, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Dokumentacja księgowa skarżącego wskazywała, że faktury Vat zostały wystawione przez ww dwie firmy podczas gdy firmy te nigdy nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie miały żadnego zaplecza na magazynowanie tego rodzaju towarów, nie były płatnikami podatku akcyzowego a ich zadaniem było jedynie wystawienie faktur za sprzedaż paliwa, która nie miała miejsca w rzeczywistości. Potwierdzeniem tego jest wyrok Sądu Okręgowego w [...] z [...] czerwca 2009 r., sygn. akt [...] w którym M. T. został uznany winnym popełnienia czynu polegającego na tym, że prowadząc firmę "R." w okresie od maja 2007 do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliw dla firmy [...] z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 925 027,53 zł, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, prowadzenie sprzedaży bez wymaganej koncesji i uczestniczenie tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzenie w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej tj. czynu z art. 286 § 1 kodeksu karnego w zb. z art. 294 § 1 k.k.w zb. z art. 271 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. Wyrok jest prawomocny i stanowi dowód na prowadzenie przez właściciela Firmy R. działalności polegającej na wytwarzaniu tzw. "pustych faktur", gdyż de facto firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z treści sentencji wyroku (w odniesieniu do tego czynu), wynika, że jedynym podmiotem dla którego wystawiane były faktury była spółka [...]. W związku z tym pomiędzy skarżącą spółką a ww podmiotami nie mogły mieć miejsca dostawy paliwa ponieważ firmy te nie były ani dystrybutorem ani pośrednikiem w zakresie sprzedaży paliw a ich działalność polegała wyłącznie na tworzeniu dokumentów w postaci "pustych faktur". Potwierdziły to zeznania M.T. złożone w dniu [...] listopada 2009 r. Poza tym żadna z tych firm nie miała koncesji na prowadzenie obrotu paliwami ani nie była płatnikiem podatku akcyzowego. Ich właściciele nie składali deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Ponieważ firmy te zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu "pustych faktur" nie może być mowy o tym, że skarżący faktycznie kupował od nich paliwo tym bardziej, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikało, że firmy te nie miały nawet zaplecza magazynowego, samochodów do przewożenie paliwa, nie prowadziły dokumentacji księgowej, które to okoliczności potwierdziły zeznania M. T. i D. P. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z którego wynika, że D. P. nie złożył dokumentów rejestracyjnych, nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, nie miał dowodów zakupu paliwa, podobnie jak właściciel drugiego przedsiębiorstwa. Ustalenia faktyczne w sprawie zostały przez organ podatkowy dokonane przede wszystkim na podstawie dokumentów z postępowania karnego oraz postępowania prokuratorskiego w tym protokołów z zeznań świadków, które zostały włączone do postępowania dowodowego. Wynika to z treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2010 r. Strona mogła się z nimi zapoznać ponieważ została, postanowieniem Dyrektora UKS w Ł. z [...] stycznia 2011 r. poinformowana o takiej możliwości. Odpis postanowienia został doręczony spółce [...] stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym dowodem takim mogą być dowody przeprowadzone przez inne podmioty (sądy, prokuraturę czy inne organy) o ile zostaną włączone do dowodów w prowadzonym postępowaniu – tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Strona miała swobodę w zakresie możliwości zapoznania się ze wszystkim dowodami. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że organ naruszył przepisy procesowe w zakresie zebrania i oceny materiałów dowodowych a strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Skoro podmioty od których skarżący miał nabywać paliwo zajmowały się jedynie produkcją faktur a nie obrotem paliwem to jasnym jest, że skarżąca spółka nie mogła od tych podmiotów nabywać paliw. Skoro je miała, a skarżąca nie wskazała innego podmiotu od którego nabywała paliwo, należy dojść do wniosku, że prawidłowo organy uznały, że przedmiotowe paliwo pochodziło z nieznanych źródeł a nie z zakupów od podmiotów uwidocznionych jako zbywców faktur VAT. Wywody organu w tym zakresie są logiczne i zasługują na aprobatę Sądu. Skarżąca, nabywając paliwo z niewiadomych źródeł na podstawie fałszywych faktur, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie w sytuacji w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych tj. podmiotu który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i nie została wcześniej od tych wyrobów uiszczona akcyza. Ma więc także zastosowanie w przypadku gdy w sprawie nie ujawniono rzeczywistego dostawcy paliwa. – tak jak ma to miejsce w tej sprawie. Z redakcji art. 4 ust. 1 u.o.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy co oznacza że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni zobowiązani są w takim samym stopniu do zapłaty podatku akcyzowego. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Ma to służyć tylko jednokrotnemu obciążaniu tym podatkiem i zapewniać skuteczność jego poboru. Tak szeroko określony krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy ma także na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Z tych względów podmioty które zajmują się tego rodzaju działalnością muszą zachować szczególną ostrożność w podejmowanych w tym zakresie działaniach (por. wyrok NSA z 6 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 628/12 w internetowej bazie orzeczeń NSA). W związku z tym organ, tak jak twierdzi skarżąca, powinien wykazać, że podatek na wcześniejszych etapach obrotu nie został ani określony ani zadeklarowany ani uiszczony. Obrona przed tymi twierdzeniami organu spoczywa jednak na podmiocie, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (przerzucenie ciężaru dowodu). Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w tym zakresie wypełnia dyspozycję art. 120, 121 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono w nim na podstawie jakich dowodów ustalono, że na wcześniejszym etapie postępowania podatek nie został zadeklarowany nie mówiąc już o jego zapłaceniu a w konsekwencji dlaczego obowiązkiem jego uiszczenia została obciążona skarżąca. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy od strony faktycznej jak i prawnej. Organ ma obowiązek poczynić ustalenia niezbędne a konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy wzięły pod uwagę wszystkie dostępne i znane dowody i to zarówno z postępowania karnego jak i te uzyskane od innych organów administracji. Istotą niniejszego postępowania było ustalenie czy obie firmy dysponowały paliwem od którego nabycia uiściły podatek akcyzowy. W tym zakresie strona skarżąca, która była przecież zainteresowana przeprowadzeniem dowodu na okoliczność wcześniejszego uiszczenia akcyzy przez inny podmiot, takiego dowodu nie zgłosiła jak również nie wskazała innego podmiotu od którego nabyła sporne paliwo a który mógł przecież wcześniej uiścić podatek akcyzowy. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie miał możliwości ustalenia podmiotu od którego skarżący nabył paliwo, gdyż sam zainteresowany wskazywał na firmy R. i T. jako zbywców. Skoro wskazywani zbywcy de facto nie sprzedawali paliwa a spółka i nie wskazała innych zbywców, należy dojść do wniosku, że organ w sposób prawidłowy ustalił nieznane pochodzenie tego paliwa. W tym także aspekcie zarzuty skargi o nienależytym zebraniu przez organ materiału dowodowego, nie wykazaniu podmiotu od którego skarżąca nabyła paliwa jest chybione. Nie można na organ nakładać obowiązków niemożliwych do wykonania. Także podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z upływem czasu od opisanych zdarzeń do daty wydania decyzji pozostają bez istotnego znaczenia. Oczywistym jest, że organ oceniał zdarzenia i zachowania podmiotów w 2007 r. Tego okresu dotyczyło także postępowanie karne przeciwko jednemu z kontrahentów spółki. To dowody w postaci dokumentów z tamtych lat w powiązaniu z dowodami z zeznań świadków były podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Bez znaczenia jest jakie uprawnienia kontrolne posiada podmiot kontrolujący. Nie kwestionując ich i będąc jednocześnie związanym treścią wyroku karnego, należy stwierdzić, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta a jego zachowanie wskazuje, że nie weryfikując go, płacąc w gotówce za paliwa o dużej wartości rynkowej co najmniej godził się na wprowadzenie do obrotu paliwa z niewiadomego źródła. Nie uzasadnia odmiennej oceny fakt, że współpraca pomiędzy podmiotami trwała kilka lat i jak wywodzi skarga była bezproblemowa.. Wprost przeciwnie potwierdza, że w dłuższym okresie czasu były wprowadzane do obrotu paliwo z nieznanego źródła. Poza tym, wbrew twierdzeniom skargi o przyjętym na rynku gotówkowym sposobie płatności, taka możliwość dotyczy wyłącznie transakcji powyżej określonej kwoty. Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Wynika to z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.). Podzielenie transakcji na kilka mniejszych płatności nie zwalnia z obowiązku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Obowiązek rozliczeń za pośrednictwem banków wprowadza też Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. nr 141, poz. 1178 ze zm.). Jeśli kwota rozliczenia dokonywanego w Polsce w walucie obcej między polskimi firmami przekroczy równowartość 15.000 euro, rozliczenie powinno nastąpić za pośrednictwem banków (art. 25 ustawy). Również rozliczenia z zagranicznymi kontrahentami (nierezydentami) związane z obrotem dewizowym powinny odbywać się za pośrednictwem banków. Dotyczy to zarówno przypadków, gdy rozliczenie jest dokonywane w walucie polskiej, jak i rozliczeń w walutach obcych (art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy). Naruszenie tych obowiązków jest przestępstwem, a w przypadkach mniejszej wagi - wykroczeniem karnym skarbowym. Wynika to z art. 106j Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.). Przedsiębiorca, który przyjmuje gotówką płatności przekraczające 15.000 euro, musi liczyć się z dodatkowymi obowiązkami wynikającymi z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzm (Dz. U. z 2010 r. nr 46, poz. 276 ze zm.). Do ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty wskazywane przez podatnika jako zbywcy. Jeszcze raz należy podkreślić, że na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli została ona wcześniej zapłacona. Skarżąca nie deklarując konieczności uiszczenia podatku akcyzowego powinna mieć dowód na jego wcześniejsze uiszczenie przez inny podmiot. Czyni to nieuprawnionymi twierdzenia skargi o możliwościach bezgotówkowego obrotu pieniędzmi pomiędzy przedsiębiorcami. W tym aspekcie podkreślić należy, że z ustaleń organu wynika, że w transakcjach z innymi podmiotami płatność następowała przelewami bankowymi. Niezrozumiałym jest więc dlaczego akurat w przypadku obu ww podmiotów rozliczenia miały charakter bezgotówkowy. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 4 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, o czym była mowa wcześniej. Odnosząc się jednak do wskazywanych przez skarżącą powodów zmiany ustawy o podatku akcyzowym Sąd stwierdza, że nie mogą być przyczyną do odmiennej wykładni dotychczasowego brzmienia tego przepisu. Nie jest to wykładnia rozszerzająca. Wieloosobowy krąg podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku, przy jednofazowości tego podatku zwiększa obowiązki kontrahentów. Tym bardziej tych, którzy zajmują się profesjonalnie obrotem paliwami. Jak to było wielokrotnie podnoszone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym aby zwolnić się od obowiązku podatkowego podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta od którego zakupił paliwo, zweryfikować przedstawiane przez niego dokumenty, zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w taki sposób aby mógł ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, że na poprzednim etapie rozwoju podatek ten został uiszczony. Z cytowanego przez skarżącą rządowego projektu do ustawy o podatku akcyzowym wynika, że "art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wiąże się z "doprecyzowaniem przepisu art. 4 ust. 3 ustaw o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości". Stwierdzenie to w kontekście zapisów ustawowych nie daje podstawy do uznania, że w stanie prawnym przed zmianą przepisów w 2008 r. nie było możliwości nałożenia obowiązku zapłaty akcyzy w sytuacji w której ustalono, że dany podmiot posiada wyroby akcyzowe i że akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Byłoby to sprzeczne z art. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Powoływany art. 4 ust. 5 tej ustawy zwalniający od konieczności uiszczenia akcyzy w związku z wykonaniem jednej z czynności opisanej w ust. 1-3 w tym sprzedaży, posiadania, dotyczy sytuacji gdy kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona. Wyjątek ten nie ma więc zastosowania. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 681/12). Skarżąca spółka zaniechała tych czynności sprawdzających w dostatecznym stopniu. Oczywiście, wbrew wywodom decyzji, nie miała obowiązku sprawdzania numerów rejestracyjnych samochodów którymi przywożone było paliwo. Jednakże skoro nawet nie sprawdziła, czy podmioty które dostarczają paliwo mają koncesję na obrót paliwami, co można było sprawdzić drogą internetową na stronie Urzędu Regulacji Energetyki to organ prawidłowo uznał, że nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji R.P. zobowiązujący organy władzy do działania na podstawie przepisów prawa. Jak to zostało wyżej wskazane, organ, wydając decyzję działały na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, prawidłowo dokonując ich wykładni. Przeprowadzone postępowanie nie narusza także przepisów, mającej zastosowanie w niniejszej spawie ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.