I SA/Wr 2372/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant: Starszy referent sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. we Wrocławiu (dalej: "A", strona, skarżąca, spółka, wnioskodawca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania niepodzielonych zysków. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym stanu faktycznego skarżąca podała, że "B" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: "B") powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej "C" Sp. z o.o. (dalej: "C"). Przekształcenie miało miejsce dnia [...] 2013 r. (dalej: dzień przekształcenia). Do dnia przekształcenia udziałowcem "C" Sp. z o.o. była spółka "D" sp. z o.o. (dalej: "D"). "D" był udziałowcem "C" Sp. z o.o. od dnia [...] października 2007 r., posiadając nieprzerwanie przez okres od [...] października 2007 r. do [...] lutego 2013 r. 100%, a od [...] lutego 2013 r. 99,9% udziałów "C" Sp. z o.o. Posiadanie udziałów w "C" Sp. z o.o. przez "D" wynikało z tytułu własności. Na dzień przekształcenia w "B" wystąpił zysk niepodzielony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 oraz rok 2013. Dnia [...] 2013 r. (czyli w dniu przekształcenia) dokonano podziału spółki "D" w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – podział przez wydzielenie – polegającego na wydzieleniu do "A" zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), "E". W skład ZCP "E" przenoszonego do "A" w drodze podziału przez wydzielenie wchodziły m.in. udziały "D". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy "A" ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do zysków niepodzielonych spółki "C" Sp. z o.o. występujących na chwilę jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do zysków niepodzielonych spółki "C" Sp. z o.o. występujących na chwilę jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że z art. 22 ust. 4-4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. , poz. 851 ze zm.- dalej u.p.d.o.p.) wynika, że zwalnia się z podatku dochodowego przychody m.in. z niepodzielonych zysków, jeżeli uzyskujący te przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W przedmiotowym przypadku okres dwóch lat posiadania udziałów "C" Sp. z o.o. przez "D" upłynął przed dniem podziału "D" przez wydzielenie (czyli przed dniem zmiany udziałowca "C" Sp. z o.o. (z "D" na "A") dokonanym zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej KSH). Wnioskodawca wskazuje, że biorąc pod uwagę charakter czynności podziału przez wydzielenie i literalne brzmienie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej o.p.), warunki wskazane w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. (w tym warunek nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce "C" Sp. z o.o.) w dalszym ciągu będą spełnione. Powyższe wynika z zasad sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji Podatkowej, tj. zasady kontynuacji wszelkich praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem, a więc i kontynuatorem zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz przesłanek pozwalających na skorzystanie z takiego zwolnienia. Skoro podmiot, do którego ze spółki "D" została wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. udziały w "C" Sp. z o.o., przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które "wychodzą" ze spółki dzielonej "D", to w ocenie wnioskodawcy brak jest podstaw do przyjmowania, iż "A" nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. Bieg okresu posiadania udziałów nie ulegnie bowiem przerwaniu w sytuacji, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w "D" stanowią ZCP – z czym mamy do czynienia w zaistniałym stanie faktycznym. Skutkiem przewidzianej w przepisach KSH procedury podziału przez wydzielenie jest sukcesja prawa i obowiązków związanych z "C" Sp. z o.o. na "A", co powoduje, że okres posiadania udziałów nie został przerwany. Oznacza to, że spółka przejmująca udziały w "C" Sp. z o.o. (tj. "A") stanie się w tym zakresie następcą prawnym "D". W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że treść art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. wskazuje na konieczności zachowania dwuletniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynikać ma to również, w ocenie organu, z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania "udział bezpośredni". Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na bezpośredniość, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej bezpośredniości brakuje. Zdaniem organu, wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim bezpośredniość tę zakłócają. W rozpatrywanej sprawie, w wyniku dokonanego podziału "E" zostało przeniesione do Wnioskodawcy (a wraz z nim udziały "C" Sp. z o.o.). Skoro "E" zostało przeniesione, to został również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów "C" Sp. z o.o. przez "D". Jednocześnie okres ten nie mógł być kontynuowany (przejęty) przez wnioskodawcę. Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania (art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidział możliwości zaliczenia "na poczet" 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot dzielony. Tym samym skoro wnioskodawca, który stał się bezpośrednim udziałowcem "C" Sp. z o.o. (w wyniku podziału przez wydzielenie "D") w dniu przekształcenia spółek, to w stosunku do dochodu (przychodu) z tytułu niepodzielonych zysków "C" Sp. z o.o. wnioskodawca nie spełnił warunku posiadania udziałów "C" Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a tej ustawy). Dlatego też zwolnienie z opodatkowania tego dochodu (przychodu) na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do "A" nie znajdzie zastosowania. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 4 - 4b u.p.d.o.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania, do analizowanego stanu faktycznego dotyczącego niepodzielonych zysków, jakie wystąpiły w spółce z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową, gdyż zdaniem organu nie został spełniony warunek odnośnie okresu 2-letniego posiadania udziałów w ww spółce z o.o. z uwagi na dokonaną restrukturyzację (dotyczącą podziału przez wydzielenie); - art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 14e § 1 o.p. i w konsekwencji art. 125 § 1 o.p., zgodnie z którymi organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, w szczególności zaś przyjmować stanowiska wynikające z orzecznictwa przytoczonego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, wskazujące na słuszność stanowiska spółki. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowym przypadku nie zajdą przesłanki zastosowania art. 93c o.p. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy powołując się na zacytowane przepisy prawa, dokonał ich wykładni nie przedstawiając jednak procesu dokonania tej wykładni. Tym samym, w istocie nie uzasadnił, dlaczego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, co stanowi naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. Skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, iż w sprawie winien znajdować zastosowanie art. 93c o.p. mówiący o sukcesji prawnopodatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że podobna sprawa była przedmiotem orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1493/14 i stanowisko tam zawarte podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie. W ocenie Sądu Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że w sprawie ma miejsce ograniczenie sukcesji, o jakiej mowa w art. 93c o.p. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (art. 528 k.s.h.) i jednym ze sposobów dokonania podziału (art. 529 § 1 k.s.h.) jest podział przez wydzielenie, kiedy część majątku spółki dzielonej jest przenoszona na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną. Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 § 1 k.s.h.). Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną, powstałą w związku z podziałem, przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.). Podstawę do sukcesji praw i obowiązków podatkowych stanowią przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku osoby prawnej powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie zastosowanie znajdzie art. 93c o.p.. Stosownie do art. 93c § 1 o.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. A § 2 art. 93c o.p. wprowadza jedyny wymóg dla zastosowania ww. sukcesji, tj. stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w sprawie nie stanowi to kwestii spornej). Słuszne jest stanowisko spółki, że ww. przepis Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika w związku z podziałem przez wydzielenie. Przepis art. 93c o.p. ma charakter materialnoprawny i ustawodawca nie wprowadził dla jego zastosowania żadnych ograniczeń (za wyjątkiem § 2 art. 93c o.p.), w tym w zakresie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 -4b u.p.d.o.p. Z przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że: "Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (...) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (...)". A z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. wynika, że: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat". Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów zmiany w zakresie właścicielskim (wywołane podziałem przez wydzielenie) nie zakłócają "bezpośredniości". Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń dla ww. zwolnienia w przypadku następstwa prawnego. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wyraźnie, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni powyższą ocenę Sądu. Nie dopatrzył się Sąd natomiast naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów procesowych, w tym braku należytego uzasadnienia interpretacji. Okoliczność wyrażenia przez organ podatkowy poglądu odmiennego od strony, nie oznacza braku należytego uzasadnienia stanowiska. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 93c o.p. w zw. z art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p., co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.