III SA/Wa 1986/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2014 r. nr IPPB1/415-1229/13-7/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę M. J. (zwany dalej "Skarżącym" lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że [...] czerwca 2010 r. Wnioskodawca sprzedał będący jego własnością lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w W. za cenę 780.000 zł. Wnioskodawca zaciągnął na zakup tego lokalu kredyt w [...] S.A. w wysokości 290.172,59 zł (umowa o [...] nr [...] z dnia[...] października 2004r.). Prowizja banku za przyznanie tego kredytu wyniosła 4.352,59 zł. Zgodnie z postanowieniami załączonego do umowy "Regulaminu kredytowania osób fizycznych w ramach usług bankowości hipotecznej w [...] S.A." Wnioskodawca był uprawniony do wcześniejszej spłaty kredytu, a chcąc obniżyć wysokość płaconych rat w dniu 29 czerwca 2007 roku zaciągnął kredyt w [...] S.A. Odział w Polsce, którego celem zgodnie z zapisami umowy - była spłata w/w kredytu hipotecznego na zakup przedmiotowego lokalu, udzielonego Wnioskodawcy przez [...] S.A. W par. 2 ust. 5 umowy o kredyt hipoteczny z dnia [...] czerwca 2007r., nr [...] , wskazano jako przedmiot finansowania - odrębną własność lokalu nr [...] w W. przy ul. [...] . W tym przypadku również umowa zawarta z [...] S.A. upoważniała Wnioskodawcę do wcześniejszej spłaty tego kredytu. Środki pieniężne uzyskane z kredytu refinansowego zostały przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego Wnioskodawcy przez [...] S.A. Wnioskodawca wiedząc o przysługującym mu prawie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów ze sprzedaży mieszkania, w ustawowym terminie złożył w Urzędzie Skarbowym w W. oświadczenie z 4 czerwca 2010 r. o przeznaczeniu tych przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Jednocześnie w tym samym dniu Wnioskodawca złożył Deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której to deklaracji określił zryczałtowany podatek na kwotę 0 zł. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania wnioskodawca dokonał całkowitej spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego w [...] S.A. udzielonego na mocy umowy z dnia [...] czerwca 2007 r. o kredyt hipoteczny nr [...] , co potwierdza zaświadczenie w/w banku z dnia 17 czerwca 2010r. W szczególności wnioskodawca dokonał spłaty kapitału kredytu w kwocie 380.055,20 zł oraz spłaty odsetek w kwocie 154,24 zł. Natomiast pozostałą część przychodu ze sprzedaży mieszkania wnioskodawca przeznaczył na wydatki związane z budową domu jednorodzinnego. W dniu 11 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 155 par. 1, art. 272 oraz 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p.") wezwał Wnioskodawcę do złożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i e u.p.d.o.f. W Urzędzie Skarbowym Wnioskodawca uzyskał informację, iż problematyczne może być uznanie za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe części przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczonych na spłatę kredytu o numerze [...] zaciągniętego w [...] S.A. Wnioskodawca pismem (brak daty sporządzenia, data wpływu 17 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, iż sprzedany lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ulicy [...] w W. nabyty został na podstawie "Umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia własności w wykonaniu umowy zobowiązującej sprzedaży" (Umowa) w dniu [...] października 2005 r. W załączeniu Wnioskodawca przesłał kopię Umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] października 2005r., Repetytorium A nr [...] . W związku z powyższym Skarżący zapytał czy przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia przeznaczone i faktycznie wydatkowane na spłatę kredytu refinansującego kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości podlegają zwolnieniu z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.? Zdaniem Skarżącego przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jej nabycia przeznaczone i faktycznie wydatkowane na spłatę kredytu refinansującego kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości korzystają ze zwolnienia z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zaciągnięcie bowiem kredytu refinansującego kredyt hipoteczny nie zmieniło celu inwestycyjnego, jakim był zakup nieruchomości. Zmiana instytucji kredytowej (banku) w trakcie trwania tej inwestycji co miało miejsce - nie spowodowała w najmniejszym stopniu zmiany tego celu. Nadal spłata poszczególnych rat kredytu w całości dotyczyła zakupionej nieruchomości, a nie innych celów (np. konsumpcyjnych). W interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 ust. 2 i ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit e) u.p.d.o.f. i wskazał, że spłata kwoty kredytu refinansowanego jaka została dokonana ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Kredyt, jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt refinansowy nie został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, lecz na spłatę kredytu, który został zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Organ zauważył, że katalog zwolnień określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ma charakter zamknięty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie dopuszcza możliwości zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanej na spłatę kredytu innego niż kredyt zaciągnięty na cele określone w lit. a). Tym samym kredyt spłacany przez podatnika winien być zaciągnięty na jeden z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Tymczasem kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków spłacił Wnioskodawca nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. celów, lecz kredytem zaciągniętym m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje również fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie dokonał bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innych zobowiązań (kredytów). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Przeznaczając środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu refinansowanego Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ponieważ Wnioskodawca nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na inne cele m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, a przeznaczone na spłatę kredytu refinansowanego zaciągniętego na spłatę pierwotnie udzielonego kredytu, nie może być uznany za cel mieszkaniowy i tym samym nie są zwolnione z podatku dochodowego. Ponadto organ podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Pismem z 18 marca 2014 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 15 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., przez przyjęcie, że przeznaczenie części środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c (w tym własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. e) u.p.d.o.f. Jednocześnie należy zastrzec, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wynika to z przepisu art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 217, poz.1588). Sprawa dotyczy bowiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez Skarżącego w 2005 r., tj. przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na: - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnieniem podatkowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na cele wskazane w lit. a), w tym na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że Wnioskodawca przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkował m.in. na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w [...] S.A. w celu spłaty wcześniej zaciągniętego w innym banku kredytu na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy spłata wraz z odsetkami tzw. kredytu refinansowego, tj. przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Kwestia ta budziła poważne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12), wydanym w składzie siedmiu sędziów. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, przyjmując je za swoje. I tak za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie, konieczne jest ustalenie czy użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: " w części wydatkowanej (....) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a (..)" należy interpretować w ten sposób, że spełnienie tak sformułowanego warunku nastąpi: - jedynie wówczas gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c) u.p.d.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - także wówczas, gdy podatnik przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. przeznaczy na spłatę kredytu refinansowego, którym wcześniej spłacił kredyt wydatkowany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu (pożyczki) wydatkowanego bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym na zakup lokalu mieszkalnego). Konstrukcja przepisu ustala kolejność dokonywanych przez podatnika czynności, tj. najpierw zaciągnięcie kredytu (pożyczki) następnie zakup np. lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego kolejność dokonywanych czynności jest odwrotna niż wynika to z przepisu. Wnioski wypływające z wykładni językowej, o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym na nabycie lokalu mieszkalnego), potwierdza także wykładania historyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., tj. zestawienie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, z brzmieniem ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r. wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele określone w pkt 1, m in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytów (pożyczek), o których mowa w lit. a lub lit. b (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit. c). Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w latach 2004-2006 obejmuje swoim zakresem jedynie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono szerszy, niż w latach 2004-2006, zakres zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży m in. lokalu mieszkalnego. Odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się strona skarżąca, należy stwierdzić, że w procesie wykładni zawsze punktem wyjścia jest brzmienie przepisu, jego warstwa językowa, która pozwala na ustalenie znaczenia tekstu. Istnieją jednak sytuacje które uzasadniają korzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej), w szczególności: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczy, które wystąpił po wejściu w życie przepisów poddanych wykładni, - potrzeba wyeliminowania sprzeczności treści przepisu z innymi uregulowaniami ustawowymi, - potrzeba zapewnienia zgodności normy prawa polskiego z prawem unijnym, - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub gdy wyjaśnienia takiego nie da się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) jest jasny i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim zwrotów i sformułowań. Przepis ten nie pozostaje też w sprzeczności z normami konstytucyjnymi i umowami międzynarodowymi, nie jest także sprzeczny z innymi normami ustawowymi. Powstanie prawa do ulgi zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej (pożyczki), który jest elementem koniecznym umowy kredytowej (art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz.665 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie objęty preferencją podatkową cel umowy kredytowej dotyczył spłaty kredytu zaciągniętego na jednoznacznie wskazane cele (m in. zakup lokalu mieszkalnego), którym nie była spłata kredytu refinansowego. Kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów, a nie na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. (w tym zakup budynku lub lokalu mieszkalnego). W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisu, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu która mogłaby zostać potraktowana jako działalność normotwórcza, takiej działalności nie obejmuje kognicja sądów (por. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.01.1999 r. Ts 124/98 – Lex Polonica 338381 oraz z dnia 26.03.1996 r. W 12/95 OTK ZU 1996/2/16). Za nieprawidłową należy zatem uznać, przyjętą przez stronę skarżącą, wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., która w istocie rozszerza zakres zwolnienia także o spłatę kredytu refinansowego, co nie wynika z brzmienia tego przepisu. Tym samym tut. Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 3150/12, przywołanego w skardze, kierując się przy wydawaniu niniejszego rozstrzygnięcia wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w powołanym powyżej wyroku z dnia 4 grudnia 2012r. (wyrok w składzie 7 sędziów NSA, sygn. akt II FPS 3/12). Dopiero wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009 r. - ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) - zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowały, że zwolniłem objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i innych prawa majątkowych w części wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych w celu spłaty kredytu zaciągniętego m in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Rozszerzając zakres zwolnienia podatkowego ustawodawca nie nadał tym uregulowaniom mocy wstecznej. Brak zatem podstaw do stosowania tak szerokiego zakresu zwolnienia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r. A zatem przyjęta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił. ----------------------- 10