I SA/Lu 800/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Mocą zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – o.p.), Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów (dalej jako organ), stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko J. P. (dalej jako podatnik) dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej. Organ wyjaśnił, że podatnik wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej. Podatnik zaprezentował stan faktyczny, zgodnie z którym od dnia 11 lutego 2013 r. jest aplikantem aplikacji ogólnej w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (dalej KSSP). Cykl szkoleń obejmuje 10 zjazdów. Zjazdy odbywały się w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r., a także w styczniu 2014 r. Podczas zjazdów podatnik korzystał z noclegów w funkcjonującym przy KSSP Domu Aplikanta i był to koszt 54 zł za dobę. Z powodu braku innego połączenia kolejowego z miejscowości, w której stale zamieszkuje (Lublin), za każdym razem przyjeżdżał do Krakowa już dzień przed zjazdem. Każdy zjazd trwał pięć dni, co wiązało się z pięcioma noclegami, z wyjątkiem maja, kiedy to z przyczyn osobistych podatnik musiał wrócić do Lublina wcześniej i skorzystał jedynie z czterech noclegów. Z kolei w sierpniu zjazd trwał sześć dni, co wiązało się z sześcioma noclegami. Koszt połączenia kolejowego na trasie Lublin-Kraków (w obie strony) to przeciętnie 124 zł. Pomiędzy zjazdami podatnik odbywa praktyki w prokuraturze oraz w sądach. Podczas aplikacji ogólnej do 5. dnia każdego miesiąca aplikanci otrzymują stypendium w wysokości 3.300 zł brutto. W związku z powyższymi okolicznościami faktycznymi podatnik pytał czy od podatku dochodowego od osób fizycznych, pobieranego od uzyskiwanego stypendium, można w rozliczeniu rocznym odliczyć koszty uzyskania przychodu w postaci kosztów noclegu w Domu Aplikanta oraz podróży do i z Krakowa. Zdaniem podatnika, nie budzi wątpliwości, że stypendium dla aplikantów KSSP jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecność i uczestnictwo w zjazdach i praktykach jest przy tym koniecznym warunkiem uzyskania tego przychodu i ma bezpośredni wpływ na jego wysokość. Wynika to z art. 43 ustawy Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz.U.2012.1230 ze zm. - dalej ustawa o KSSP), który stanowi, że stypendium nie przysługuje za dni nieusprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach lub praktykach, przy czym za dzień nieobecności uważa się także nieobecność na 6 godzinach zajęć w poszczególnych dniach, w okresie miesiąca kalendarzowego. Potwierdza to dodatkowo art. 40 ust. 3 ww. ustawy, w myśl którego w okresie zawieszenia nie wypłaca się przyznanego aplikantowi stypendium. Niezależnie od tego, powtarzające się nieusprawiedliwione nieobecności na zjazdach i praktykach (powyżej 20% w skali roku) mogą prowadzić do skreślenia z listy aplikantów, co skutkuje nie tylko utratą dalszych części stypendium, lecz przede wszystkim obowiązkiem zwrotu kwot już wypłaconych, co wynika wprost z art. 41 ust. 2 i art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy KSSP). W ocenie podatnika, powyższe oznacza, że dojazd do Krakowa i zakwaterowanie tam jest, w przypadku osób zamieszkałych stale w innych miejscowościach, bezwzględnie konieczne nie tylko do osiągnięcia przychodu w postaci stypendium, lecz także do utrzymania statusu aplikanta, co warunkuje zachowanie już osiągniętego przychodu z tego tytułu oraz pozwala na osiąganie go w przyszłości. Pomiędzy tymi wydatkami a przychodem istnieje więc wymagany przez orzecznictwo wyraźny związek o charakterze przyczynowo-skutkowym (wyrok w sprawie SA/Wr 1242/94). Ponadto ustawodawca dostrzegł konieczność zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracowników, których miejsce zamieszkania (nawet czasowego) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, określając w ich przypadku koszty uzyskania przychodu na poziomie wyższym niż w przypadku pozostałych pracowników (art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.2012.361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Do kosztów uzyskania przychodów należą także wydatki osób prowadzących działalność gospodarczą z tytułu podróży służbowych w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach (por. art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.), przy czym wysokość tych diet uwzględnia także koszty noclegów (art. 773 § 2 ustawy Kodeks pracy). Nieuwzględnienie tego rodzaju kosztów w odniesieniu do podatników - aplikantów, którzy z powodu organizacji szkolenia oraz określonej ustawowo lokalizacji KSSP, są zmuszeni ponosić je w znacznie wyższej od przeciętnego pracownika wysokości, prowadziłoby, w przekonaniu podatnika, do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP). Nadto powyższe koszty nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f., a więc należy uznać je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 tej ustawy. Organ ocenił, że stanowisko prawne podatnika, dotyczące opisanego stanu faktycznego, nie jest prawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl natomiast art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o KSSP stanowi, że dyrektor KSSP przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej, z wyłączeniem okresu stażu, o którym mowa w art. 31 ust. 2. Wysokość oraz tryb wypłacania, a także zwrotu stypendium otrzymywanego przez aplikantów określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie stypendium dla aplikantów KSSP (Dz.U.2009.99.833 ze zm. - dalej jako rozporządzenie w sprawie stypendium). Podatnik, w przedstawionym stanie faktycznym, jest aplikantem aplikacji ogólnej w KSSP. Podczas aplikacji ogólnej aplikanci otrzymują stypendium. Z racji wydatków jakie podatnik ponosi w związku z odbywaniem tej aplikacji (podatnik wymienia koszty noclegów w Domu Aplikanta oraz koszty podróży), chce on zaliczyć te wydatki, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów, czyli otrzymywanego stypendium, przyznanego na czas aplikowania. Organ przypomniał więc, że koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 u.p.d.o.f., a zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodu są zatem, jak motywował organ, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Związek z przychodami polega zaś na tym, że poniesiony wydatek obiektywnie ma przyczyniać się, choćby potencjalnie, do osiągnięcia przychodów z danego źródła. W świetle powyższego, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy powinien pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe (art. 23 u.p.d.o.f.), a nadto powinien być właściwie udokumentowany. Organ podkreślał, że wydatki opisane przez podatnika poniesione zostały w celu dotarcia do miejsca, w którym podnosi on swoje kwalifikacje, tj. gdzie odbywają się zajęcia w ramach aplikacji ogólnej. Zatem nie można uznać, że podatnik ponosi koszty zakwaterowania i dojazdu celem uzyskania przychodu jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji. Dlatego też rozważane wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby wydatki związane z zakwaterowaniem i dojazdem do KSSP można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Aplikant, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o KSSP, otrzymuje stypendium na swój wniosek i nie jest ono uzależnione od sytuacji materialnej aplikanta czy od wyników osiąganych w nauce. Uzależnione jest jedynie od złożenia przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i od decyzji dyrektora KSSP. W przypadku braku takiego wniosku aplikant nie otrzymałby stypendium. Fakt, że odbywanie przez podatnika aplikacji ogólnej (a więc podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych, prawniczych) wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów dojazdu i zakwaterowania, jeszcze nie jest przesłanką do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji, podatnik sam zdecydował się na ponoszenie kosztów związanych z tym faktem. W ocenie organu, dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością właśnie jego stanowiska prawnego, jest okoliczność, że niezależnie od tego czy podatnik, odbywając aplikację ogólną, ponosiłby wymienione wydatki, czy też nie, przedmiotowe stypendium byłoby mu wypłacane. Możliwość pobierania tego stypendium jest uzależniona od spełnienia konkretnych warunków i warunki te są inne niż poniesienie przez podatnika omawianych wydatków. Dodatkowo organ zauważył, że ustawodawca w wielu przypadkach zrównuje kwotę dochodu z kwotą przychodu, a to oznacza, że mimo ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zawsze podstawa opodatkowania jest mniejsza niż przychód. Podsumowując, organ stwierdzał, że otrzymywane przez podatnika stypendium stanowi przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast wydatki podatnika na zakwaterowanie i dojazdy, związane z aplikacją w KSSP, nie są kosztem uzyskania przychodów z tytułu tego stypendium, gdyż nie pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem do opisanego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik (dalej jako skarżący) złożył skargę na interpretację indywidualną organu. Zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że ponoszone przez aplikantów KSSP wydatki, związane z podróżą do jej siedziby oraz zakwaterowaniem przez czas zajęć, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu stypendium, jakie otrzymują aplikanci. W następstwie wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zasadniczo została powtórzona argumentacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący podkreślał przy tym, że obecność na szkoleniach dla aplikantów jest obowiązkowa, w przeciwnym wypadku aplikant traci uprawnienie do stypendium (art. 43, art. 40 ust. 3, art. 41 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o KSSP). Wobec tego, zdaniem skarżącego, związek pomiędzy przychodem z tytułu stypendium a wydatkami na dojazd na zajęcia i na zakwaterowanie przez czas ich trwania, w sposób logiczny i oczywisty, realizuje przesłanki wymagane dla rozpoznania kosztu podatkowego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Aplikant nie ma możliwości odbywania aplikacji w miejscu swego zamieszkania, poza Krakowem, co stawia go w sytuacji przymusowej, bowiem w obowiązującym stanie prawnym jest zmuszony ponosić omawiane wydatki. Inaczej straci prawo do stypendium. Ponadto, wbrew wywodom organu, zasadniczym i jedynym celem aplikacji nie jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych, skoro jest to czas, w którym młodzi ludzie zakładają rodziny i usamodzielniają się materialnie, a nadto w czasie aplikacji nie mają możliwości dodatkowego zarobkowania. Faktycznie też świadczą pracę w ramach aplikacji w postaci praktyk w zakresie analogicznym jak asystenci sędziego czy prokuratora. Skarżący zwracał też uwagę, że czas aplikacji jest wliczany do stażu zatrudnienia, co nadaje stypendium wypłacanemu aplikantowi charakter wynagrodzenia za pracę. Dodatkowo wysokość omawianego stypendium dla aplikanta jest niezależna od wyników w nauce, a więc tym bardziej należy traktować je jako odpowiednik wynagrodzenia za pracę. W stosunku pracy niewątpliwie koszty podróży i noclegów są kosztem podatkowym. Podobne rozwiązanie prawne obowiązuje w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem skarżącego, w przypadku stypendiów sportowych, które przecież też wypłacane są w związku z podnoszeniem kwalifikacji, tyle że sportowych, ustawodawca przewidział koszty podatkowe, przy czym z powodu trudności w ich wyliczeniu wyraźnie określił ich wysokość (art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, w przekonaniu skarżącego, że otrzymywanie stypendium w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych nie wyklucza możliwości rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu. W przypadku stypendium dla aplikantów KSSP brak określenia wysokości kosztów podatkowych w u.p.d.o.f. wynika wyłącznie z tego, że ich wyliczenie nie wiąże się z żadnymi szczególnymi trudnościami. Skarżący powołał się na orzeczenia w sprawach sygn.: III SA 485/95, I SA/Wr 482/97, SA/Rz 1596/97, I SA/Lu 235 – 236/98. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew przekonaniu skarżącego, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z prawem stwierdził, że opisane wydatki na dojazd do siedziby KSSP oraz na noclegi przez czas obowiązkowych zajęć w ramach aplikacji, nie są kosztem podatkowym, zdefiniowanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył organ w swojej argumentacji, jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, zauważyć należy, że wymienione przez niego wydatki zostały poczynione wyłącznie w celu odbycia aplikacji i uzyskania odpowiednio wyższych kwalifikacji prawniczych. W ocenie sądu, w świetle prawa, nie można zasadnie przyjąć, że skarżący ponosił je w celu uzyskania stypendium, nawet jeśli w swoim subiektywnym przekonaniu traktował aplikację przede wszystkim jako sposób na pozyskanie środków na bieżące utrzymanie. Przyznanie aplikantowi stypendium, w uwzględnieniu jego wniosku, na zasadzie art. 42 ust. 1 ustawy o KSSP, ma na celu umożliwienie mu odbycia aplikacji i taki jest wyłączny cel tego świadczenia w świetle ustawy o KSSP. Stypendium dla aplikanta realizuje zatem z założenia zupełnie inny cel niż wynagrodzenie za pracę czy dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego, w ocenie sądu, nie ma podstaw ani faktycznych, ani prawnych do zrównania - z punktu widzenia kosztów podatkowych - stypendium wypłacanego aplikantowi z wynagrodzeniem za pracę czy z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku aplikantów rzeczywiście stypendium realizuje cele materialne, ale tylko o tyle, o ile ustawodawca uznał je za uzasadnione w związku z odbywaniem aplikacji. Jego wysokość wynika bowiem z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie stypendium, powołanego wyżej (por. § 2 tego rozporządzenia). Jest to więc cel ukierunkowany wyłącznie na edukację aplikanta, na realizację celów aplikacji. Z tego właśnie powodu istnieje tak silne ustawowe powiązanie prawa do stypendium z wykonywaniem obowiązków aplikanta. Ustawodawca przyjmuje bowiem, że stypendium należy się tylko wówczas, kiedy aplikant wywiązuje się ze swoich obowiązków, stawia się na zajęciach, zdaje kolejne egzaminy. Taka jego postawa i pozytywne wyniki aplikacji pozwalają bowiem zasadnie zakładać, że edukacyjne cele aplikacji są realizowane. Jeśli jednak tak się nie dzieje, to tym samym aplikant nie realizuje edukacyjnego celu aplikacji, a więc nie realizuje celu w jakim przyznano mu stypendium, w konsekwencji traci do niego uprawnienie. W przypadku wynagrodzenia za pracę zasadniczy akcent należy położyć na jego ekwiwalentność w stosunku do rozmiaru wykonywanych zadań, stopnia ich skomplikowania, odpowiedzialności z nimi związanej. Także w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej jest ona ze swej definicji nastawiona na zarobkowanie (por. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Trzeba też zwrócić uwagę, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnia źródła przychodów ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej czy ze stypendium, w tym przypadku dla aplikanta KSSP. W następstwie regulacje ustawowe, dotyczące kosztów podatkowych, odnoszące się wyraźnie do konkretnego źródła przychodu nie mogą być w sposób dowolny stosowane w odniesieniu do innych źródeł przychodów, jak tego oczekuje skarżący. Rzeczywiście ma rację skarżący, że stosownie do treści art. 46 ustawy o KSSP okres aplikacji wlicza się do okresów zatrudnienia, od których zależą uprawnienia pracownicze, pod warunkiem ukończenia aplikacji. Jednak przepis ten jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca wyraźnie odróżnia stypendium od wynagrodzenia za pracę, bowiem gdyby podzielić przeciwne zapatrywanie skarżącego art. 46 ustawy o KSSP byłby zbędny. W świetle powyższego trudno zgodzić się ze skarżącym, aby wydatki - niewątpliwie konieczne dla odbycia aplikacji, jako przeznaczone na dojazd na zajęcia czy na nocleg w czasie ich trwania - były ponoszone w celu uzyskania stypendium, nie zaś ukończenia aplikacji. W rzeczywistości były to bowiem wydatki wyłącznie ukierunkowane na ukończenie aplikacji. Kryterium dla rozpoznania kosztu podatkowego nie mogło być odmienne przekonanie towarzyszące skarżącemu czy jakakolwiek inna jego motywacja. Natomiast zasadnicze i rozstrzygające znaczenie ma ta okoliczność, że prawo do stypendium ustawodawca w sposób obiektywny powiązał wyłącznie z realizacją celów ustawy o KSSP, w tej sprawie z ukończeniem przez aplikanta aplikacji. W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KSSP, w myśl którego do zadań KSSP należy prowadzenie aplikacji: ogólnej, sędziowskiej i prokuratorskiej, których celem jest uzyskanie przez aplikantów niezbędnej wiedzy i praktycznego przygotowania do zajmowania stanowiska sędziego, prokuratora, asesora prokuratury, asystenta sędziego, asystenta prokuratora i referendarza sądowego. Wymaga też odnotowania art. 38 ww. ustawy stanowiący, że aplikant jest uprawniony do bezpłatnego korzystania z bazy dydaktycznej i informatycznej oraz wyposażenia i sprzętu KSSP w celu pogłębiania wiedzy i doskonalenia swoich umiejętności, na warunkach określonych przez Dyrektora Krajowej Szkoły. Z przytoczonych unormowań prawnych, w ocenie sądu, wynika jednoznacznie jaki jest cel aplikacji, a w konsekwencji cel stypendium przyznawanego aplikantowi. Jest nim bowiem ukończenie aplikacji. Wobec tego wydatki jakie ponosił skarżący na dojazd na zajęcia i na noclegi w czasie ich trwania, zostały poniesione w celu odbycia aplikacji, nie zaś w celu uzyskania stypendium. Dla dopełnienia oceny prawnej warto zauważyć, że w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o KSSP (druk sejmowy VII.2356 dostępny w Systemie informacji prawnej LEX) proponuje się odejście od stypendium, jako wsparcia dla aplikantów, a z pozyskanych w ten sposób środków planowane jest m.in. tworzenie etatów dla aplikantów w sądach i prokuraturach. Ustawodawca dopiero więc zamierza wprowadzić zatrudnienie aplikantów w ramach aplikacji i przyznać im wynagrodzenie z tego tytułu. Podsumowując, w ocenie sądu, wydatki aplikanta ponoszone na dojazd w celu udziału w zajęciach w ramach aplikacji i na nocleg przez czas trwania tych zajęć, nie są kosztem uzyskania przychodów aplikanta z tytułu stypendium, przyznanego aplikantowi na jego wniosek na zasadzie art. 42 ust. 1 ustawy o KSSP. Nie są to bowiem wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Zostały one bowiem poniesione w celu ukończenia aplikacji, stosownie do unormowań ustawy o KSSP, a więc służyły bezpośrednio zrealizowaniu wyłącznie osobistego celu skarżącego w postaci uzyskania przez niego wyższych kwalifikacji prawniczych. Wobec tego należy zgodzić się z organem, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego nie zostały spełnione wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie ma podstaw faktycznych i prawnych do rozpoznania kosztów podatkowych. Na zakończenie należy odnieść się do jeszcze jednej kwestii. Stypendium, które opisuje skarżący, niewątpliwie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 rozważanej ustawy podatkowej. Do kosztów uzyskania niektórych przychodów z innych źródeł, zaliczonych do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nawiązuje art. 22 ust. 9 pkt 6 tej ustawy. W art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca określił koszty podatkowe w przypadku przychodów objętych zakresem art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło. Zatem wyraźnie nie dotyczy on stanu faktycznego, jaki przedstawił skarżący, a więc stypendium dla aplikanta KSSP. Ponadto podatnik całkowicie pomija w swojej argumentacji, że z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., który na wstępie mówi o kosztach uzyskania niektórych przychodów, wynika, w ocenie sądu jednoznacznie, że zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy, nie w każdym przypadku rozpoznania źródła przychodów i przychodów uzasadnione jest rozpoznanie kosztu podatkowego. Nie ma bowiem w tym zakresie automatyzmu. Natomiast w każdej konkretnej sytuacji należy ustalić podstawę faktyczną i prawną dla kwalifikowania wydatków podatnika, jako kosztów podatkowych. Zatem, również z tego punktu widzenia, stanowisko organu odpowiada prawu. Skarżący zaś upatruje kosztu podatkowego w każdym wydatku niezbędnym do odbycia aplikacji, w ramach której uzyskał stypendium. Jednak zawęził swój punkt widzenia wyłącznie do zasad doświadczenia życiowego. Zupełnie przy tym pominął ustawowe i obligatoryjne wymogi, bez spełnienia których nie można zasadnie rozpoznać kosztów podatkowych. Orzeczenia sądowe, do których odwołuje się skarżący, zdaniem sądu, w żadnym razie nie podważają zgodności z prawem kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Lektura tych orzeczeń, ich uzasadnień, pozwala stwierdzić, że zapadły one na gruncie istotnie innych stanów faktycznych i prawnych (orzeczenia te dostępne są w Systemie informacji prawnej LEX, LexPolonica i na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).