I FSK 1359/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 651/14 w sprawie ze skargi G. Spółki z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz G. Spółki z o. o. w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 651/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę G. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2013 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Podstawę decyzji organów podatkowych stanowiło ustalenie, że skarżąca bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez PPHU L. W. L. (usługi budowlane, transportowe, prace porządkowe) oraz P. G. E.L. (usługi budowlane) w uwagi na to, że zdarzenia w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że działalność ww. kontrahentów sprowadzała się do pozornych czynności zakupu i sprzedaży oraz wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a działalność tych podmiotów sprowadzała się do jedynie do tworzenia dokumentacji mającej uwiarygodnić pozory sprzedaży fakturowanych usług. Skargę na powyższą decyzję do WSA w Poznaniu wniosła skarżąca. Wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, 121, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn zm.) dalej: O.p.; 2) art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) dalej k.s.; 3) art. 4 w związku z art. 2, art. 77 ust. 1 i 2 znowelizowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) dalej u. s.d.g.; 4) art. 77 ust. 6 u.s.d.g.; 5) art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O. p.; 6) art. 79 ust. 1 u.s. d. g., art. 31 ust. 1 k. s. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p.; 7) art. 31 ust. 1 k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 8) art. 5 ust. 1 pkt 1, 86 ust. 1 i ust. 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 99 ust. 1 i ust. 12, 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. z powodu zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez firmy L. W.L. i G. E.L. stanowiących podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że firma Włodzimierza Lehmanna, która widnieje na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie miała technicznych możliwości świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami, zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko organu odnośnie braku możliwości obniżenia podatku z faktur wystawionych przez "G."- E. L. Zdaniem Sądu niezasadne było działanie organu odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. W. B., T. B. i Z. M., uzasadniając, że przedmiotem dowodu mają być okoliczności stwierdzone w toku postępowania innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy – w szczególności w zgromadzonej w sprawie dokumentacji w postaci przesłuchań świadków jak również innych materiałów włączonych do postępowania. Sąd stwierdził, że organ nie wskazał przy tym, które konkretnie dowody w jego opinii pozwalają na dokonanie ustaleń we wskazanym zakresie. W ocenie sądu, organ podatkowy błędnie odmówił przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy w sprawie nie została wyjaśniona w zgodzie z art. 188 O.p. istotna kwestia czy firma G. świadczyła na rzecz skarżącej usługi określone w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe niewystarczająco zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na uznanie, że firma PPHU G. E.L. nie wykonywała usług budowlanych wskazanych w spornych fakturach na rzecz podatnika, a także przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe i błędne wskazanie co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony o przesłuchania wskazanych świadków - w sytuacji gdy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego w sprawie ustalono, że PPHU G. E.L. nie świadczył usług budowlanych na rzecz podatnika, a ich kontakt ze Spółką był sporadyczny. Przeprowadzenie wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowodu na okoliczności tamże wskazane, byłoby nieprzydatne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy tej ustawy dotyczące przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego w sprawie, zwłaszcza poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188, 187 § 1, 121 § 1, 122, i art. 191 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie sprzecznych ustaleń, że organy podatkowe kwestionując nierzetelne faktury zakupu usług budowlanych przedstawione przez podatnika bezpodstawnie zaniechały poszukiwania innych dowodów i uchyliły się z naruszeniem zasady prawdy materialnej i zasady zaufania od oceny twierdzeń skarżących o poniesieniu wydatków na zakup usług budowlanych poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków W. B., Z. M., T. B. na okoliczność wykonywania przez PPHU G. E. L. na rzecz G. Sp. z o.o. prac budowlanych w 2008 r. podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym także zeznań pozostałych świadków powołanych przez podatnika na te same okoliczności wynika, że Firma PPHU E. L. nie świadczyła usług budowlanych na rzecz podatnika wykazanych w spornych fakturach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 155 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden z zarzutów w niej podniesionych nie uzasadnia bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Prawidłowo Sąd dokonując oceny w zakresie ustaleń przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzeczenia w zakresie dotyczącym firmy W. L. zaakceptował te ustalenia. Natomiast za uzasadnione należy uznać wątpliwości Sądu pierwszej instancji dotyczące wystawienia przez firmę E.L. faktur, które - zdaniem organu podatkowego - nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Sąd szczegółowo wyjaśniając zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym odmowę przesłuchania wskazanych świadków, prawidłowo wyłożył zasady odnoszące się do tego postępowania przede wszystkim w zakresie naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości te nie zostały skutecznie usunięte przez autora skargi kasacyjnej. Nadal do końca niewyjaśniona pozostaje kwestia udziału E. L. w wystawianiu faktur nie obrazujących rzeczywistego obrotu . Wprawdzie tylko w odniesieniu do części wystawionych faktur uznano prawo tej firmy do odliczeń podatku naliczonego, to jednakże nadal budzi niepokój kwestia rzetelności ich pozostałej części wystawionej w rozliczanych okresach. Nie można odmówić słuszności rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie , zważywszy, że istotnie kwestii powyższej nie można w świetle obowiązujących zasad uznać za ostatecznie rozstrzygniętą bez przeprowadzenia wskazanych dowodów. Dowody te bowiem są jedynymi dowodami i powołane zostały na potwierdzenie okoliczności, które wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej nie zostały stwierdzone na korzyść strony innymi dowodami. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że: "... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. W świetle powyższego nie można zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 ord. pod. oraz jego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy świadkowie mogli mieć wiedzę na dany temat. Uznając w związku z powyższym, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.