I FSK 1046/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1256/14 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Gminy U. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1256/14. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi Gminy U. (dalej: Gmina lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: - jest jedynym udziałowcem P. sp. z o.o. w U. (dalej: Spółka), dysponującego tą marką, jako zastrzeżonym znakiem towarowym; - otrzymała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007-2013 (Podnoszenie innowacyjności i konkurencyjności przedsiębiorstw. Marketing i promocja produktów i marek regionalnych i lokalnych) na realizację projektu służącego budowie oraz kompleksowej promocji marki "Termy U.", a także jej wykreowaniu jako marki regionalnej; - w tym zakresie zostanie przeprowadzona kampania, która obejmie promocję w mediach (programy sponsorowane w telewizji i reklama w internecie) oraz organizację imprez promujących tę markę; - celem tych działań będzie przede wszystkim zwiększenie sprzedaży usług realizowanych przez Spółkę, która wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem VAT cztery obiekty kulturalno-turystyczno-rekreacyjne, w tym zespół basenów termalnych; - projekt przyczyni się również do poprawy atrakcyjności rekreacyjnej i turystycznej powiatu poddębickiego i regionu łódzkiego; - umowy dotyczące realizacji usług marketingowych, składających się na projekt, zostaną zawarte przez Gminę i ona będzie usługobiorcą oraz odbiorcą wystawionych faktur VAT; - koszty projektu (w tym nabywanych towarów i usług) zostaną pokryte przez Gminę, częściowo z jej środków własnych, a częściowo, tj. 69% wartości całego projektu, z dofinansowania ze środków wskazanego programu; - z uwagi na fakt, że projekt dotyczy bezpośrednio promocji marki "Termy U." oraz działalności Spółki, Gmina zawarła z nią umowę, na podstawie której Spółka zapłaci Gminie wynagrodzenie za realizację projektu o równowartości wkładu własnego tejże, przewidzianego w projekcie. 2.2. Wobec powyższego Gmina zapytała, czy wartość otrzymanego przez nią dofinansowania ze środków programu operacyjnego na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania usługi, którą zrealizuje na rzecz Spółki. Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi przeczącej. Stwierdziła bowiem, że uznanie dotacji za element obrotu i w konsekwencji również podstawy opodatkowania wymaga istnienia bezpośredniego związku dotacji z ceną świadczonych usług. Kwota dotacji musi stanowić kwotę należną za świadczenie wykonywane na rzecz innego podmiotu, będąc tym samym częścią wynagrodzenia za nie. W przypadku opisanym we wniosku dotacja otrzymana przez Gminę nie wpływa w żaden sposób na wartość jej świadczenia na rzecz Spółki. Przede wszystkim z umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami nie wynika, aby wartość świadczenia Gminy w jakikolwiek sposób była uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji. Wartość ta została ustalona zgodnie z zasadą swobody umów, bez względu na sposób i źródło finansowania projektu. 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją ocenę, wyjaśnił, że: - dotacja z programu operacyjnego ma charakter cenotwórczy dla sprzedaży efektów realizowanego projektu przez Gminę na rzecz Spółki; - Gmina sfinansuje projekt z dwóch źródeł, tj. środków własnych i w 69% ze środków owego programu; - według umowy Spółka zapłaci Gminie z tytułu nabycia efektów realizowanego projektu równowartość wkładu własnego; - dotacja ma więc charakter kompensujący cenę z tytułu sprzedaży efektów projektu; - wartość świadczenia Gminy jest zatem uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji, gdyż z uwagi na dofinansowanie projektu Spółka zapłaci Gminie tylko wynagrodzenie w części odpowiadające kosztom pokrytym własnymi środkami tej ostatniej; - otrzymane przez Gminę dofinansowanie zwiększa zatem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: 1) art. 29a ust 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz uznanie dotacji za mającą bezpośredni wpływ na cenę i tym samym zaliczenie jej do podstawy opodatkowania; 2) art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej O.p.) przez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności, które nie wynikały z opisu zawartego we wniosku, bez wezwania Skarżącej do jego uzupełnienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wyrażone stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych powodów niż w niej podniesione. Z tej przyczyny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 O.p., gdyż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie zawierał informacji o zasadniczym znaczeniu i należało wezwać Gminę do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.; - rozważania dotyczące wysokości podstawy opodatkowania i jej elementów składowych, były przedwczesne; - najpierw należało ustalić, że doszło do wykonania jednej z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - z opisu zawartego we wniosku nie wynikało, aby Gmina wykonała lub wykonać miała na rzecz Spółki jakąkolwiek czynność w postaci dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług; - organ określił tę czynność jako "sprzedaż efektów projektu na rzecz Spółki", nie wyjaśniając (ani przez analizę okoliczności opisanych we wniosku, ani przez wezwanie Gminy do jego uzupełnienia) na czym ta czynność polega i czy ma charakter dostawy towarów bądź świadczenia usług; - wyjaśnienie w tym zakresie było kluczowe, albowiem jeśli tak ujęta czynność nie podlega opodatkowaniu, na co wskazują okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku, to rozważania co do wysokości podstawy opodatkowania staną się bezprzedmiotowe; - w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania odnosi się do podmiotu dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy, a z akt sprawy nie wynika, czy Gmina w relacji ze Spółką realizuje dostawy lub jest usługodawcą, czy jedynie rozlicza się z nią za towary i usługi, które sama nabyła. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wniósł o uchylenie go w całości oraz rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania na skutek przyjęcia, że organ wydał interpretację w oparciu o niedostatecznie przedstawiony stan sprawy, do uzupełnienia którego powinien wezwać Gminę. 5.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. 6.3. Dla porządku odnotować trzeba było, że w postawionym zarzucie skargi kasacyjnej tkwił mankament konstrukcyjny. Mianowicie nieprawidłowo w niej przyjęto, że art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. są przepisami prawa materialnego, mieszczącymi się w podstawie skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Tymczasem są to przepisy postępowania, których naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy podpada pod podstawę skargi kasacyjnej ujętą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nadto, autor skargi kasacyjnej nie powiązał przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej właściwych dla prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, wprost z przepisem lub przepisami procedury sądowej, którą miałby naruszyć na ich tle Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego aktu. Mimo tych uchybień, całokształt skargi kasacyjnej dostatecznie wyraźnie wskazywał, w czym zdaniem organu miał tkwić błąd Sądu pierwszej instancji i dlatego pozwolił na merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów. Skarga kasacyjna jako całość dawała bowiem możliwość przyjęcia, że ich istotą było generalnie twierdzenie o wadliwym uznaniu przez ten Sąd, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, tudzież zdarzenia przyszłego, wymagał uzupełnienia i z tej przyczyny przedwczesnym czynił wydanie interpretacji w przedmiocie oceny podstawy opodatkowania czynności Gminy świadczonych na rzecz Spółki z punktu widzenia dofinansowania projektu ze środków ww. programu. 6.4. Wobec powyższego w pierwszej kolejności za oczywiście chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni (interpretacji) art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. W tej płaszczyźnie poza samą lapidarną wzmianką w petitum skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów "przez ich błędną interpretację", nie przedstawiono żadnych motywów mających przemawiać za trafnością takiego twierdzenia. W szczególności nie podano jaka powinna być - zdaniem organu - wykładnia tych przepisów i w czym miał tkwić rzekomy błąd interpretacyjny popełniony przez Sąd pierwszej instancji. Bez tego rodzaju zestawienia argumentacyjnego, twierdzenie organu musiało zostać uznane za gołosłowne. Skarga kasacyjna, oprócz przytoczenia jej podstaw, powinna zawierać ich uzasadnienie. Jest to wymóg skargi kasacyjnej, który nie podlega usunięciu w trybie wezwania do usunięcia braków (art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 177a P.p.s.a.) Z tych przyczyn wspomniany zarzut w podanym tu zakresie nie mógł zostać uwzględniony. 6.5. Natomiast zasadny i w pełni usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia powołanych w poprzednim punkcie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ich wadliwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji. 6.6. Trafnie podniósł Minister Finansów, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wystarczające dane do tego, aby wydać taki akt zawierający merytoryczną ocenę problemu prawnego objętego pytaniem i stanowiskiem wnioskodawcy. Na to, że ów problem dotyczył wyłącznie podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki wskazywało wprost sformułowane we wniosku pytanie: "Czy wartość otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków wskazanego w opisie stanu faktycznego Programu Operacyjnego na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania usługi realizowanej przez Gminę?" Bez żadnych wątpliwości wynikało z niego, że Gmina: po pierwsze, nie miała problemu ze zidentyfikowaniem tego, co świadczy dla Spółki, gdyż w ogóle nie pytała o prawną ocenę charakteru tego świadczenia, lecz od razu podała, że są to usługi; po drugie, wątpliwości miała tylko odnośnie do tego, czy otrzymane dofinansowanie w ramach projektu powinno być elementem składowym podstawy opodatkowania tej usługi. Dla przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku nie było zatem potrzeby - odmiennie niż przyjął to Sąd pierwszej instancji - dalszego wyjaśniania na czym miała polegać owa czynność między Gminą i Spółką oraz czy miała ona charakter dostawy towarów, czy świadczenia usług. To że była ona usługą podano we wniosku i należało przyjąć taki jej charakter do formułowania dalszych ocen prawnych w płaszczyźnie nim objętej. Jak trafnie odnotowano w skardze kasacyjnej, informacje zawarte we wniosku nie budziły takich wątpliwości, które wymagałyby ich wyjaśnienia przed wydaniem interpretacji indywidualnej. 6.7. Okoliczność, że organ podatkowy określał powyższą czynność w wydanej interpretacji także w sposób ogólniejszy jako "sprzedaż efektów projektu na rzecz Spółki" pozostawała bez większego znaczenia i nie wymagała istotnego doprecyzowania, ani tym bardziej nie przeczyła twierdzeniu o usługodawczych działaniach Gminy w stosunku do Spółki. Gmina podała przecież, iż realizuje taki projekt, który służy budowie oraz kompleksowej promocji marki "Termy U.", a także jej wykreowaniu jako marki regionalnej, w ramach działania pod nazwą: "Podnoszenie innowacyjności i konkurencyjności przedsiębiorstw. Marketing i promocja produktów i marek regionalnych i lokalnych", dofinansowanego z przewidzianego między innymi na ten cel Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007-2013. Efektem realizowanego przedsięwzięcia i podejmowanych przez Gminę działań, w tym zakupu usług marketingowych składających się na projekt, miało być przede wszystkim zwiększenie sprzedaży usług realizowanych przez Spółkę, która wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem VAT stosowne obiekty działając pod marką "Termy U.". Jak podano we wniosku, fakt, że projekt dotyczył bezpośrednio promocji tej marki oraz działalności Spółki, spowodował zawarcie między Gminą i Spółką umowy, na podstawie której Spółka miała zapłacić Gminie wynagrodzenie (w wysokości jej wkładu własnego, czyli części nie objętej dofinansowaniem) za realizację projektu, czyli ogólnie rzecz ujmując za wzmacnianie marki "Termy U.". 6.8. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. na skutek wadliwego uznania, że wniosek Gminy wymagał uzupełnienia w zakresie przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w obrębie charakteru świadczenia występującego między Gminą i Spółką. Oznaczało to, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał dotychczas oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Kwestia ta stanie się więc zasadniczym zadaniem tego Sądu w ponownym rozpoznaniu sprawy. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r. sporządził w imieniu Ministra Finansów radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, uiszczając wpis w kwocie 100 zł; - z kolei na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (jako nowej strony, która w tej sprawie od dnia 1 marca 2017 r. przejęła prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych) nikt się nie stawił, a Sąd ten niniejszym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynoszą 50% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia, "w pozostałych sprawach" wynosi 240 zł. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 280 zł, która objęła sumę kosztu zastępstwa procesowego 180 zł (75% z 240 zł) oraz wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł).