III SA/Wa 3063/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. H. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalającą J. H. zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 107.774 zł. Organ I instancji ustalił w trakcie postępowania podatkowego wartość poniesionych przez Skarżącą wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2008 roku w kwocie 284.056,63 zł oraz wartość uzyskanych przez nią środków finansowych w kwocie 165.118,75 zł. Następnie dokonał analizy tych przychodów i wydatków uwzględniając chronologię zdarzeń. Na tej podstawie stwierdził, iż w okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 143.698,77 zł. Natomiast w okresie od 29 grudnia do 31 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 27.006,83 zł. W rezultacie organ I instancji stwierdził, iż wydatki w kwocie 143.698,77 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2008 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodził się z tym organem, iż twierdzenia Skarżącej o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2008 r. kwoty 160.000 zł przechowywanej w domu, w gotówce nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Zauważył, iż jako źródło pochodzenia tych oszczędności Skarżąca wskazała środki finansowe w kwocie 200.000 zł pochodzące z podziału majątku wspólnego aktem notarialnym z [...] lipca 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej akt ten nie stanowi dowodu na okoliczność uzyskania przez nią przysporzenia finansowego w powyższej kwocie, a tym bardziej posiadania jej na dzień 1 stycznia 2008 r. Zeznania świadka E.R., notariusza sporządzającego wspomniany akt nie potwierdziły bowiem faktu przekazania Skarżącej gotówki w kwocie 200.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż małżonkowie J. i P. H. nie mieli możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie środków finansowych w kwocie 200.000 zł pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ustaleń tych dokonano na podstawie m. in. zeznań rocznych za lata 1999-2004 oraz statystycznych kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny. Wynika z nich, że niedobór środków finansowych w latach 1997-2004 (do dnia poprzedzającego zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej) wyniósł łącznie 69.337,14 zł. Jego zdaniem o braku możliwości finansowych zgromadzenia oszczędności w kwocie 200.000 zł świadczy również fakt zaciągnięcia przez małżonków J. i P.H. w 2003 r. kredytu na zakup mieszkania w kwocie 43.060 CHF. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym względzie argumentację organu I instancji, iż osoba która posiadałaby zasoby finansowe w wysokości 200.000 zł nie zaciągnęłaby kredytu po to by ponosić niekorzystne konsekwencje finansowe w postaci wydatków związanych z prowizjami bankowymi z tytułu jego udzielenia, jak też z samym oprocentowaniem kredytu. Dalej wskazał, iż także w okresie po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej wydatki ponoszone przez Skarżącą znacznie przewyższały jej dochody - łącznie o kwotę 78.655,38 zł. Oznacza to, że w latach 1997-2007 łączne jej wydatki przewyższały przychody o kwotę 113.343,95 zł. Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom Skarżącej o posiadaniu na dzień 31 grudnia 2008 r. środków finansowych w gotówce w kwocie 125.000 zł. Materiał dowodowy nie pozwala bowiem na przyjęcie, iż w 2004 r. uzyskała ona przysporzenie finansowe w wysokości 200.000 zł, które to środki miały wchodzić w skład oszczędności wskazanych przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2008 r. W jego ocenie także pozostałe środki finansowe na jakie powołuje się Skarżąca, tj. z tytułu pożyczki od męża P.H. w kwocie 27.000 zł oraz z tytułu sprzedaży motoru [...] w kwocie 17.000 zł zostały wydatkowane w toku badanego 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie uznał, iż Skarżąca była współwłaścicielem (wraz z synem A. H. ) rachunku bankowego [...] . Prawidłowo też - dokonując chronologicznej analizy przychodów uzyskanych przez nią w 2008 r. oraz poniesionych w tym roku wydatków - uwzględnił jedynie operacje bankowe wskazane przez Skarżącą, nie uwzględnił natomiast operacji przeprowadzonych na tym rachunku przez A. H. . Organ odwoławczy zgodził się nadto z organem I instancji, iż wyszczególnione w decyzji wpłaty na rachunek bankowy Skarżącej w [...] S.A. stanowiły utarg z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w 2008 r. W taki bowiem sposób wpłaty te zakwalifikowała sama Skarżąca. Reasumując stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo dokonał analizy uzyskanych przez Skarżącą przychodów oraz poniesionych wydatków, uwzględniając przy tym chronologię zdarzeń. Prawidłowo też ustalił, iż w okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 143.698,77 zł. Natomiast w okresie od 29 grudnia do 31 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 27.006,83 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez brak dokonania wykładni na zgodność z Konstytucją i brak szanowania zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2 Konstytucji w procesie stosowania tego przepisu; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez błędne ustalenie wysokości środków finansowych, którymi Skarżąca wraz z małżonkiem mogła dysponować, w szczególności przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała pieniędzmi przekazanymi jej przez małżonka z tytułu podziału wspólności majątkowej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie prawidłowego, wszechstronnego i kompletnego postępowania dowodowego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniosła nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie należy podkreślić, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Należy zaakcentować, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09; OTK ZU 6/A/2013, poz. 80), dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., Trybunał zakwestionował pojmowanie ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Z uwagi na fakt, że na tle regulacji wprowadzonej od 1 stycznia 2007 r. zagadnienie to nie uległo zmianie, konieczne jest uwzględnienie uwag Trybunału zawartych w przywołanym orzeczeniu, by zapewnić prokonstytucyjną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 122 O.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie – odpowiednio – k.p.a. lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trzeba także zwrócić uwagę na przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wątpliwości dotyczące możliwości orzekania w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał wskazał, uwzględniając i rozwijając stanowisko przedstawione przez Marszałka Sejmu, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być rozumiany w taki sposób, iż poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie są traktowane jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie m.in. w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, biorąc pod uwagę to, że w celu weryfikacji tego mienia należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone. W tej sytuacji nie mogłoby dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu. Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację Trybunału Konstytucyjnego w zakresie rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało uznać, że stanowisko pełnomocnika skarżącej zawarte w skardze odnośnie naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego jest uzasadnione. Należy bowiem zauważyć, że skarżąca podnosiła, że osiągała wraz z mężem dochody w latach 1990-1996 r. Wskazywała na to między innymi w pierwszym odwołaniu od decyzji organu I instancji, która została uchylona przez organ odwoławczy. Organy podatkowe ten fakt pominęły, skoncentrowały się na ustalaniu przychodów i wydatków za lata 1997-2004 do momentu zawarcia rozdzielności majątkowej. W efekcie rozliczenie ww. okresu spowodowało, że na chwilę obecną nie można jednoznacznie stwierdzić czy skarżący w tych latach byli w stanie zgromadzić środki pieniężne pozwalające im na udokumentowanie kwoty 200.000 zł, która zgodnie z oświadczeniem, została przekazana skarżącej w wyniku podziału majątku wspólnego. W tym miejscu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że akt notarialny stanowi jedynie potwierdzenie oświadczenia woli składanych przez strony danej czynności. Sąd podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z 7 marca 2003 r. sygn. akt I FSK 56/05. Stosownie do art. 2 par. 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. 2002 nr 42 poz. 369 ze zm.) notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego. Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, a akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża. To konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy, a nie oświadczeniami woli. To też wynika z protokołu przesłuchania notariusza sporządzającego akt notarialny, który wprost wskazał, że nie brał udziału w przekazywaniu pieniędzy. Swoją wiedzę oparł na oświadczeniach woli obu stron czynności cywilnoprawnej. Reasumując, najpierw organ zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie dochodów osiąganych w latach 1990-1996 a właściwie czy jakiekolwiek dochody były osiągane w tym czasie i w jakiej wysokości. W tym miejscu Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę organ dokonał takiego wyliczenia w oparciu o przeciętne statystyczne dochody i wydatki na utrzymanie 3 osobowej rodziny. W tym miejscu należy zauważyć, że syn skarżącej A. H. urodził się [...] grudnia 1994 r. Zatem dopiero od tej daty należy liczyć wydatki na utrzymanie 3 osobowej rodziny. Nie mniej jednak, takie wyliczenie po pierwsze nie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a po drugie jest to wyliczenie na podstawie danych statystycznych. Najpierw należy ustalić czy istnieją dokumenty potwierdzające fakt zarobkowania w tym okresie i w jakich wysokościach strona wraz z małżonkiem osiągała wówczas dochody. Po ustaleniu tego faktu wiadomo będzie czy mamy do czynienia z dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r. Zaniechanie ustalania tego faktu stanowiło naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszym uzasadnieniu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 205 §1 i § 2 cyt. ustawy.