II FSK 1638/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1650/14 w sprawie ze skargi R. [...] GmbH sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. [...] GmbH sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., III SA/Wa 1650/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. [...] GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym spółka wskazała, iż jako spółka niemiecka posiada oddział w Polsce. Działa na podstawie prawa niemieckiego i ma status spółki inwestycyjnej. Na mocy niemieckiej ustawy o inwestycjach przedmiotem jej działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, na podstawie pozwolenia niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. Fundusze, którymi spółka zarządza, prowadzą działalność inwestycyjną w Polsce. Polega ona głównie na lokowaniu kapitału na rynku nieruchomości. Spółka wyjaśniła, że w świetle niemieckich przepisów podatkowych, choć fundusze nie są osobami prawnymi ani nie posiadają zdolności prawnej, są traktowane jak podatnicy, a spółka w zakresie zobowiązań podatkowych jest ustawowym przedstawicielem funduszy (odrębnego podatnika) - reprezentuje je. Dochody wynikające z inwestycji funduszy, np. ze zbycia aktywów, których prawnym właścicielem jest spółka, są uznawane, w świetle niemieckiego prawa podatkowego, za dochody funduszy. Fundusze w ramach działalności inwestycyjnej inwestowały w polskie aktywa inwestycyjne (nieruchomości położone w Polsce i udziały/akcje w polskich spółkach nieruchomościowych). W tym celu utworzono i zarejestrowano oddział w Polsce, a działalność ta stanowiła źródło dochodów w Polsce, od których spółka zadeklarowała i wpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. Później jednak doszła do wniosku, że dochody te w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a (znowelizowany w dniu 4 grudnia 2011 r. ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 234, poz. 1389), przewidujący zwolnienie dochodów osiąganych przez instytucje wspólnego inwestowania, mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. przepis ten nie obowiązywał. Zatem wynikające z u.p.d.o.p. zwolnienie nie odnosi się do 2007 r. Podstawa prawna takiego zwolnienia miała swoje źródło w normie prawnej zrekonstruowanej na podstawie art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Choć art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidywał zwolnienia z opodatkowania ww. funduszy, zwolnienie ich ma źródło w art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE seria C z 2008 r. Nr 115, poz. 47, ze zm., dalej: TFUE). 3. Naczelnik urzędu skarbowego w decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r. stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1.147.500 zł ze względu na określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2013 r. Organ I instancji przywołał argumentację w niej zawartą odnośnie braku możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w stosunku do skarżącej, jak funduszu przez nią zarządzanemu. Zaznaczył również, że rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe w oparciu o przywołane orzecznictwo, jako zapadłe w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych, a nie w sprawie toczącego się postępowania podatkowego wobec skarżącej. Ponadto nie są one źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego decyzję dotyczącą nadpłaty wydano po uprzednim określeniu skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Organ podkreślił, że w odwołaniu skarżąca nie kwestionowała wysokości zapłaconego za 2009 r. podatku dochodowego od osób prawnych. Podniosła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego w zakresie określenia wysokości tego zobowiązania, co do których organ podatkowy wypowiedział się w decyzji ostatecznej z dnia 26 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, że kwota nadpłaty wynosiła 1.153.747 zł. Kwota faktycznie zapłaconego podatku była wyższa o 6.247 zł od prawidłowej wysokości podatku określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2013 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2009 rok w związku z nieprawidłowym wykazaniem zobowiązania podatkowego w korekcie zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in. : 1) art. 6 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.) w związku z art. art. 12 TWE (art. 18 TFUE), ustanawiającego zasadę niedyskryminacji; w związku z art. 43 TWE (art. 49 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości w związku z art. 56 TWE (art. 63 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału; wskutek czego błędnie przyjęto, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do zarządzanych przez spółkę funduszy. Uznano także, że nie mają do nich zastosowania zasady i swobody wynikające z prawa Unii Europejskiej, w efekcie czego dochody te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, czego skutkiem było odmówienie spółce stwierdzenia nadpłaty podatku oraz art. 12 TWE (art. 18 TFUE); art. 43 TWE (art. 49 TFUE); art. 56 TWE (art. 63 TFUE) w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP - przez przyjęcie, że w przypadku, gdy wykładnia u.p.d.o.p. nie daje się pogodzić z zasadami i swobodami wynikającymi z ww. przepisów nie należy pominąć jej wyników, w efekcie czego organ odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku; 2) art. 6 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, dalej: u.f.i.) wskutek czego organ błędnie przyjął, że zarządzane przez spółkę fundusze nie działają na podstawie przepisów u.f.i. i dochody te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podkreślił, że do prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. konieczne było rozważenie, czy skarżąca spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie u.f.i. Sąd zobowiązał organ podatkowy by poczynił stosowne ustalenia oraz powołał dowody, stanowiące ich podstawę. 7. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) w związku z przepisami art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz przepisami art. 1, art. 2 pkt 9 i 10 oraz art. 253 ust. 4 u.f.i. - poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła WSA do uznania, że zagraniczna spółka zarządzająca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. niezależnie od spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce; 2) art. 133 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku w którego uzasadnieniu WSA zawarł ocenę prawną dotyczącą sprawy w której toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym to jest sprawy dotyczącej R. [...] GmbH spółka z o.o. oddział w Polsce, prowadzonej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. - w zakresie wskazania, że prowadzenie w stosunku do spółki odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione. Skarżący podnosi, że stanowi to przesłankę do stwierdzenia nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. ponieważ w stanie faktycznym sprawy przedmiotem postępowania - co wynika z uzasadnienia wyroku - została objęta sprawa w zakresie której toczy się odrębne postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym; 3) art. 133 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku w którym sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, w zakresie wskazania, że prowadzenie w stosunku do spółki odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. było nieuzasadnione, w przypadku, gdy w przedmiotowej sprawie przedmiotem skargi spółki była decyzja DIS wydana w postępowaniu wszczętym na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod.; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 ord. pod. poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy prowadzącej do uznania przez sąd, że w stanie faktycznym sprawy prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. było nieuzasadnione; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i przepisem art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji oraz przyjęcie, że uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – tymczasem zebrany w przekazanych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji jako konsekwencji uchylenia się przez WSA od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem, poprzez brak dokonania oceny wskazanych w decyzji przesłanek prowadzących do uznania, że spółka nie może być uznana za fundusz inwestycyjny, ze względu na brak spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 ord. pod. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy decyzja zawierała prawidłowe i pełne uzasadnienie, a stan faktyczny sprawy nie był sporny między stronami; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania i ogranicza się do nakazu ustalenia, czy spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny, podczas gdy takie ustalenia znajdują się w decyzji; Mając na względzie powyższe, organ wniósł o: - uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zarzutami tymi organ kwestionuje przypisanie mu naruszenia przepisów postępowania. Kwestią zasadniczą jest tu ocena statusu spółki skarżącej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że swoją argumentację organ podatkowy oparł o wykładnię językową i funkcjonalną art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. pomijając treść art. 6. ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jak i w szczególności art. 1, art. 2 pkt 9 oraz przepisów działu XII ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 z późn. zm.), a także art. 12, art. 43, art. 56 ust. 1 i 2 TWE (odpowiednio art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TSUE). Jest to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko trafne, które należy uzupełnić jeszcze obowiązkiem uwzględnienia przez organ podatkowy istniejących, a wskazanych przez skarżącą, powiązań majątkowych i organizacyjnych, istniejących pomiędzy R. sp. z o.o. oddział w Polsce oraz masą majątkową. Te powiązania, jak podkreślił w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 1279/13, Naczelny Sąd Administracyjny, wymagają odrębnej analizy i oceny prawnej. Wskazywać one mogą na zdolność do występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie, jak wskazuje sąd, istotne i kluczowe znaczenie mają przepisy prawa polskiego. Sąd trafnie w tej sprawie podniósł, że co prawda fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale – co wynika z przedłożonych bądź zebranych w sprawie umów i innych dokumentów – wszelkie czynności cywilnoprawne za fundusz podejmuje skarżąca posiadająca oddział w Polsce i która działa wprawdzie we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Mamy tu zatem do czynienia z zastępcą pośrednim, a podstawą jego działania jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. Argumentacja powyższa nie oznacza, by Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że to umowa kształtuje i podatnika, i obowiązek podatkowy albowiem to skarżąca działa w imieniu i na rzecz funduszu, jako masy majątkowej. Istnienie na gruncie prawa polskiego takiej instytucji prawnej ma swoje umocowanie choćby w art. 734 § 1 k.c., a także np. w art. 986 i nast. k.c. Wprawdzie zastępstwo w umowie zlecenia może polegać na działaniu w imieniu i na rzecz dającego zlecenie, ale może również polegać na działaniu w imieniu własnym, lecz ze skutkiem dla dającego zlecenie (K. Kopaczyńska- Pieczniak, komentarz do art. 734 k.c., Warszawa 2014.08.01, Lex/el. pkt 1; R. Obrębski, Zdolność sądowa jednostek organizacyjnych osób prawnych w świetle art. 4797 k.p.c., Przegląd Sądowy 1996, nr 1, str. 37). Opisywane w ogólnych warunkach umownych powiązania wskazywałyby więc na to, że spółka działa w imieniu własnym, ale na rzecz funduszu oraz że do spółki skarżącej należałoby - jako do podatnika - zastosować przepis art. 1, art. 2 pkt 9 u.f.i. i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. bowiem na gruncie prawa polskiego do dnia 1 stycznia 2011 r. fundusz, jako masa majątkowa, podatnikiem być nie mógł. Jest przecież istotne to, że art. 2 pkt 9 u.f.i., mówiąc o funduszu inwestycyjnym rozumie przez to fundusz inwestycyjny otwarty, ale i spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorczego inwestowania w papiery wartościowe. To, że skarżąca jako spółka inwestycyjna działa na podstawie zezwolenia Niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych spełnia – wbrew argumentacji organu- warunki określone w art. 2 pkt 9 u.f.i., albowiem takie zezwolenie w prawie niemieckim w stosunku do funduszu inwestycyjnego nie było i nie jest wymagane. Jak się wydaje przesłankę tę spełnia zastępczo przez to, że Niemiecki Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych kontroluje warunki umów funduszu i spółki inwestycyjnej. Ta kontrola oznacza, że niemieckie prawo przewiduje w tym zakresie inny rodzaj nadzoru i zezwolenia na działalność funduszy inwestycyjnych. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazał– co podniesiono wyżej- zarówno na obowiązek dokonania analizy polskich przepisów prawa, jak i na konieczność rozważenia w tym zakresie związków łączących skarżącą z funduszem. Zauważyć tu należy, że organ podatkowy nie może obowiązku na nim ciążącego przerzucać na sąd i oczekiwać gotowego rozwiązania i przedstawienia analizy prawnej co do statusu podmiotowego funduszu niemieckiego i wykazania, czy on, czy też może skarżąca spółka jest podatnikiem w sprawie. Sąd z mocy art. 1 i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jest zobowiązany do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej poprzez stosowanie środków określanych w ustawie. Oznacza to, że sąd -co do zasady (wyprowadzony zaś wyjątek w tym zakresie nie ma zastosowania w tej sprawie) - nie może zastępować organu podatkowego. 9. Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jak i art. 2 pkt 9 u.f.i. Organ pomija tu, że już z art. 1 u.f.i. wynika, iż "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz – co ważne- zasady prowadzenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające". Już z tego przepisu wynika, że może istnieć taka sytuacja, jak w rozpatrywanej sprawie- iż działalność funduszu zagranicznego może opierać się na masie majątkowej, jaką tworzy fundusz i zarządzająca nim spółka. Jeżeli spółka ma podmiotowość prawną to ustawa o funduszach inwestycyjnych uprawnia taką spółkę do prowadzenia działalności na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć tu należy, że w art. 1 u.f.i. użyto w tym zakresie koniunkcji "fundusze zagraniczne i spółki zarządzające". Gdyby było inaczej, to należałoby przyjąć, że wprowadzona ustawa o funduszach inwestycyjnych (zob. uzasadnienie do projektu ustawy, druk sejmowy nr 1773 z dnia 5 lipca 2003 r.) byłaby implementowana niezgodnie z dyrektywami, tj.: a) dyrektywą nr 2001/107/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002 r., zmieniającą dyrektywę Rady nr 85/611/EWG w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych, odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywane papiery wartościowe (UCITS), w celu uregulowania działalności spółek zarządzających i uproszczonych prospektów emisyjnych (Dz. Urz. U.E. L. 2002.41.20) oraz b) dyrektywą nr 2001/108/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002 r., zmieniającą dyrektywę Rady nr 85/611/EWG w sprawie koordynacji przepisów ustawowych wykonawczych i administracyjnych, dotyczących przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) w odniesieniu do inwestycji UCITS (Dz. Urz. UE L.2002.41.35). Na te okoliczności zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 grudnia 2012 r., II FSK 725/11, ONSA 2014, nr 3, poz. 46, z dnia 4 marca 2014 r., II FSK 755/12, Lex nr 1440504) podnosząc, co następuje: "W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obowiązuje od dnia 1 lipca 2004 r. Od tej daty treść tego przepisu wprowadzającego zwolnienie podmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo zmianie. Wynika z niego, że zwalnia się od podatku: (...) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546). Istota wykładni tego przepisu tkwi w rozumieniu zwrotu >>działające<<. Czy fundusze zagraniczne, o których mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i. to także fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych? Otóż z poprzedniego brzmienia tego przepisu wynikało, że zwalnia się od podatku: (...) fundusze inwestycyjne >>utworzone<< na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 139, poz. 933 i z 1999 r. Nr 72, poz. 801)". Z porównania brzmienia obu tych uregulowań wynika, że zwolnienie podmiotowe obowiązujące przed dniem 1 lipca 2004 r. odnosiło się do funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z 1997 r. Już z art. 1 tej ustawy wynikało, że określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaś z art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy wynikało, że tego rodzaju fundusze utworzone na podstawie przepisów tej ustawy mogły dokonywać obrotu papierami wartościowymi także na zagranicznym rynku regulowanym. Z tego wynika, że ustawa o funduszach inwestycyjnych z 1997 r. nie odnosiła się w żadnym razie do funduszy inwestycyjnych zagranicznych działających na rynku polskim. Uzyskiwanie zaś przez te fundusze przychodów w Polsce podlegało polskim przepisom prawa podatkowego z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 3 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2004 r.). Zwrot "utworzone" zawarty w ustawie o funduszach inwestycyjnych z 1997 r. zastąpiono w ustawie o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. zwrotem "działających", zmieniając równocześnie treść art. 1 ustawy oraz dodano nowy dział XII, dotyczący zbywania tytułów uczestnictwa emitowanych przez fundusze zagraniczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zbywania jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych na terytorium państw członkowskich. Już z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, że "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające". Ponieważ w art. 2 pkt 9 u.f.i. zdefiniowano, że przez fundusz zagraniczny rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, to tym samym fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., to zarówno fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium RP, jak i fundusze inwestycyjne lub spółki inwestycyjne mające siedzibę w państwie członkowskim. Obie te grupy funduszy inwestycyjnych są funduszami działającymi (od dnia 1 lipca 2004 r.) na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r., a nie - jak chce organ interpretacyjny - że funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie tej ustawy jest wyłącznie fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszów. Określenia "zasady (...) działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP", jak i "zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne" to określenia tożsame - mimo, że ustawa w odniesieniu do funduszy zagranicznych otwartych lub spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym reguluje niektóre tylko przejawy działalności tych funduszy na terytorium RP, tj. zbywanie tytułów oraz jednostek uczestnictwa i czynności z tym związanych (dział XII). Wynika to z faktu, że zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim są podmiotami, których wspólną cechą relewantną jest to, iż prowadzą działalność zgodnie z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP powinny być w życiu gospodarczym traktowane równo bez dyskryminacji i uprzywilejowania z jakiejkolwiek przyczyny. To oznacza, że nie tylko art. 12 i art. 43 TWE - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - ale i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakazują przyjęcie w stosunku do obu tych grup funduszy inwestycyjnych zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji. W końcu zwrócić uwagę należy też na treść art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wprowadzającego zwolnienie podmiotowe dla funduszy emerytalnych "utworzonych" na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm.) dotyczy funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie jej przepisów. Przepis ten obowiązuje w tym brzmieniu od początku jego wprowadzenia z dniem 1 kwietnia 1999 r. (zob. art. 227 pkt 1 i art. 231 ustawy z dnia 28 sierpnia o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, Dz. U. z 1997 r. Nr 139, poz. 934 ze zm.). Oznacza to, że także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż nie można utożsamiać pojęć "działających" i "utworzonych". 10. Reasumując, wykładnia językowa, systemowa i historyczna przemawiają za uznaniem trafności poglądu, że fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach zagranicznych, podlegają zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest niezasadny. 11. Podobny pogląd wyraził – nie odnosząc się jednak do wykładni językowej, systemowej i historycznej – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r.,II FSK 1308/11, a opierając się na wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 43 TWE oraz zasady swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 i 2 TWE). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można wspierać zasadą swobody przepływu kapitału. Zauważyć jednak trzeba, że sąd w powołanym wyroku - podobnie jak i sąd pierwszej instancji - trafnie wywiódł, iż "mimo, że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego" (wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r., C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r., nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże. Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa". Organ podatkowy wnosząc skargę kasacyjną w niniejszej sprawie powyższych treści nie uwzględnił, a co więcej- uporczywie pomija tę argumentację, przedstawiając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej analizę prawną opartą o przesłanki i warunki tworzenia i funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.