I FSK 1212/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/14 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2014 r. nr IBPP3/443-348/14/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy W. (dalej "Gmina" lub "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na swoim terenie. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych skarżąca realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Eksploatacji Urządzeń Komunalnych i Wodociągów (dalej: "zakład"). Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla skarżącej urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez zakład deklaracji VAT jest regulowane z rachunku bankowego zakładu. Skarżąca w 2011 r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej. Wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji były finansowane dotacją z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW") oraz pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, czyli nie był dofinansowany. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na skarżącą. Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Inwestycja po jej zrealizowaniu, została przekazana zakładowi w nieodpłatne użytkowanie. Zakład przejął więc wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki ściekowej z tego tytułu, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Oznacza to, iż zakład pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania: - czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz - czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Odnośnie pytania pierwszego Gmina stanęła na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Natomiast co do pytania drugiego skarżąca stwierdził, że odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u., tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez skarżącą. 3. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę infrastruktury sanitarnej pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Tym samym nie ma ona prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego. 4. Sąd pierwszej instancji uchylając wskazaną wyżej interpretację za błędne uznał stanowisku organu, że skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacji, która jest i będzie wykorzystywana przez skarżącą za pośrednictwem zakładu budżetowego. 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie i jest wykorzystywana przez skarżącą za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych pomimo faktu, iż gmina jest odrębnym od jednostki organizacyjnej podatnikiem podatku VAT a efekty inwestycji do czynności opodatkowanych wykorzystuje zakład budżetowy; art. 86 ust. 1 u.p.t.u.oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr L 347 poz 1 ze zm. dalej "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 ww. Dyrektywy, tj. na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika podczas gdy nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i w związku z tym gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej. Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada bowiem prawu. 7.1. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej organu zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE") w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie [...], C-276/14 oceniał, czy gminne jednostki budżetowe, w tym zakłady budżetowe mogą być uznane za podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy wykonują czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy VAT. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. 7.2. Już po wydaniu tego wyroku przez TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) analizował sytuację prawną zakładu budżetowego gminy pod kątem samodzielności prowadzenia przez zakład działalności gospodarczej, zajmując się kwestią związaną z prawem gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej przekazanej zakładowi budżetowemu. W uchwale tej NSA zwrócił uwagę na to, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki, na to, że jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych, na to, że plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego, na ograniczoną możliwość zaciągania zobowiązań, na brak dysponowania własnym majątkiem, na to, że ryzyko prowadzonej działalności przez samorządowy zakład budżetowy ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która utworzyła zakład budżetowy i sprawuje nad nim kontrolę. W rezultacie NSA w uchwale tej stwierdził , że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE w sprawie sygn. akt C- 276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. W konsekwencji NSA w uchwale tej przyjął, że skoro to gmina, a nie zakład jest podatnikiem to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na to, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika. 7.3. Mając na uwadze stanowisko wynikające z przywołanych wyżej orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA i przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także uwzględniając charakter dóbr, w odniesieniu do których Gmina zamierza skorzystać z odliczenia podatku naliczonego tj. gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które to dobra od początku wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych, tyle że za pośrednictwem jej zakładu budżetowego, stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy VAT kwestionując prawidłowość wydanej wobec Gminy interpretacji, w której podważono prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z wskazanymi we wniosku inwestycjami. Mimo bowiem błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zakład jest odrębnym podatnikiem podatku VAT prawidłowo Sąd ten przyjął, że to Gminie, a nie zakładowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na budowę kanalizacji sanitarnej. Wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada więc prawu. 7.4. Uwzględniając powyższe skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a.