I SA/Kr 1528/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1528/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r., sprawy ze skargi Gminy W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych). Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 czerwca 2014r., nr [...] Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Gminy W. odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zaskarżona interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 24 marca 2014r. do organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że skarżąca gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego skarżąca gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na swoim terenie. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych skarżąca gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Eksploatacji Urządzeń Komunalnych i Wodociągów (dalej: "zakład"). Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla skarżącej gminy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez zakład deklaracji VAT jest regulowane z rachunku bankowego zakładu. Skarżąca gmina w 2011r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej w miejscowości. Wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji były finansowane dotacją z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW") oraz pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, czyli nie był dofinansowany. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na skarżącą gminę (tj. z podaniem gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Przedmiotowa inwestycja po jej zrealizowaniu, została przekazana zakładowi w nieodpłatne użytkowanie. Zakład przejął więc wykonywanie zadań własnych gminy w zakresie gospodarki ściekowej z tego tytułu, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Oznacza to, iż zakład pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą. Gmina zaznaczyła we wniosku, iż jego zakresem objęte są wyłącznie wydatki poniesione przez skarżącą gminę za okresy nieprzedawnione. W tak określonym stanie faktycznym zadano następujące pytania: - czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz - czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez gminę. Zdaniem skarżącej gminy: - gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, - odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego skarżąca gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez skarżącą gminę. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona skarżąca scharakteryzowała pozycję prawną jednostki budżetowej przy uwzględnieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, podkreślając, że samorządowe jednostki budżetowe są podmiotami bezpośrednio powiązanymi z jednostkami samorządu terytorialnego. W ocenie strony realizując opisaną we wniosku inwestycję poniosła ona wydatki na zakup towarów i usług, które są wykorzystywane w prowadzeniu działalności opodatkowanej przez zakład, której dochód zostanie z kolei odprowadzony na rachunek bankowy tejże strony. Z powyższego wynika zaś, że choć działalność opodatkowaną z wykorzystaniem nabytych towarów i usług prowadzić będzie jednostka budżetowa, jaką jest zakład, to beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia tej działalności będzie strona skarżąca. Strona podkreśliła, że analiza orzecznictwa TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie. W tym kontekście przywołano wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania drugiego strona, powołując się na treść art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdziła, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej może zostać zrealizowane w okresie, w którym strona otrzymała faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ona uprawniona do jego zrealizowania w drodze korekty odpowiednich okresów rozliczeniowych. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2014r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury kanalizacji sanitarnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury zakładowi, który te zadania wykonuje w imieniu gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji stwierdzono, że podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacji sanitarnej, pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie skarżącej gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Uznano, że w rozpatrywanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie związek taki zdaniem organu nie nastąpi, albowiem zakupy inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacji sanitarnej tj. nieruchomości będących w nieodpłatnym użytkowaniu przez zakład budżetowy, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez skarżącą gminę. Zatem za nieprawidłowe uznano stanowisko skarżącej gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacji sanitarnej. W świetle uznania, że skarżącej gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacji sanitarnej, stwierdzono że nie ma ona prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), ani czy też w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez gminę. W konsekwencji powyższego skarżąca gmina wystosowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które organ nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zakład budżetowy jest odrębnym (od tworzącej go gminy) podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przez zastosowanie tych przepisów do zakładu budżetowego, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć takiego zastosowania gdyż zakłady budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 przez jego niewłaściwe zastosowanie (nie zastosowanie) wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez gminę w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez gminę za pośrednictwem zakładu; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię (przez brak wykładni prounijnej) oraz naruszenie zasady neutralności i równości przez błędne zastosowanie (nie zastosowanie) polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem strony skarżącej w konsekwencji powyższych naruszeń, organ naruszył również inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ( min. art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 i inne). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Istotę sporu stanowi kwestia, czy skarżąca gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (Zakładowi Eksploatacji Urządzeń Komunalnych i Wodociągów) która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygania zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. m. in. wyroki: NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14, WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 856/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14, WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 74/14, WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1262/12, WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 983/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 czy też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1125/14 ). Sąd w obecnym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. W treści uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, gdzie udzielono odpowiedzi na zawarte w postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 pytanie: "Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?". Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie NSA wskazał, że jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślił jednocześnie, że zakres zagadnienia przedstawionego w ww. postanowieniu dotyczy statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. NSA zauważył, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, którego treść jednoznacznie przesądza o zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Zatem za poglądem NSA wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 18 października 2011r. stwierdzić należy, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dwojaki charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14). Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że w sytuacji poniesienia przez gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje w jej imieniu zadania własne gminy, generujące podatek należny, zgodna jest z zasadą neutralności stanowiącą podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT. Zasada ta, zakładająca prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu, nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia, istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. W orzecznictwie Trybunału był już niejednokrotnie rozważany problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją jak w przywołanym orzecznictwie – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostką jaką jest samorządowy zakład budżetowy), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą, a zakładem). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie zakład (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania zakładowi (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. W świetle przywoływanego orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą, a jej jednostkami podległymi, należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej, ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy, czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku (por. glosa Adama Bartosiewicza do powołanego wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10). W ocenie składu orzekającego, w sytuacji gdy gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go gminy. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. W niniejszej sprawie strukturalnie występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012r. - po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby zakład budżetowy gminy miał sprzedaż opodatkowaną. Jakkolwiek gmina i zakład nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to jednak zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej; nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz zakład mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika, który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (zakład jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej). Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag. Z tych względów, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w punkcie 2 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca gmina była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.