I SA/Rz 74/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014r. sprawy ze skargi Gminy Chłopice na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 października 2013r. nr IBPP3/443-850/13/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Gminy Chłopice kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca Gmina Chłopice (określana dalej także jako Gmina, wnioskodawca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej realizację inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Gmina w 2012 r. rozpoczęła realizację zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci wodnokanalizacyjnej w Gminie. W 2013 r. rozpoczyna prace związane z rozbudową oczyszczalni ścieków w miejscowości Chłopice i rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości Zamiechów. Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy sieci przekazywane są protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie Gminnemu Zarządowi Gospodarką Komunalną w Chłopicach (GZGK), który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działającą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). W 2012 roku przekazano protokołem przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie GZGK w Chłopicach wykonaną przez Gminę rozbudowę sieci kanalizacyjno-wodociągowej na wartość 100.187,51 zł. Gmina nie odliczyła naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury nr 35/S/2012 z 9 maja 2012 r. za roboty wykonane polegające na rozbudowie sieci kanalizacyjno-wodociągowej w miejscowości Łowce. Wielkość podatku naliczonego to kwota 17.192,93 zł od wartość robót netto 74.751,88 zł. Przedmiotem działalności GZGK jest dostarczanie wody mieszkańcom Gminy, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także wykonywanie konserwacji i drobnych remontów instalacji i urządzeń. GZGK wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki. Samorządowa jednostka budżetowe jaką jest GZGK jest podmiotem bezpośrednio powiązanym z jednostką samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe są tworzone w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Związek pomiędzy jednostką budżetową a jednostką samorządu terytorialnego jest na tyle bliski, że samorządowe jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego można powiedzieć, że Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług, które są wykorzystywane w prowadzeniu działalności opodatkowanej przez GZGK, z której dochód zostanie odprowadzony na rachunek bankowy Gminy. Z powyższego wynika, że choć działalność opodatkowaną z wykorzystaniem nabytych towarów i usług prowadzi jednostka budżetowa, jaką jest GZGK, to beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia tej działalności jest Gmina. Gmina nie ma również wątpliwości, że czynności wykonywane przez GZGK na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy, jako świadczenia odpłatne stanowią zarazem świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT Co istotne, usługi świadczone przez GZGK nie są wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Również ze względu na źródło stosunku prawnego, którym w opisanym stanie faktycznym jest umowa cywilnoprawna, GZGK nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 poz. 247), a dotyczącego czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: 1. czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT) Gmina ma prawo odliczyć VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej, o której mowa w opisie stanu faktycznego? 2. czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup robót inwestycyjnych, alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej? Zdaniem wnioskodawcy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane przez GZGK do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie wykonywał - na powstałych obiektach - GZGK, który funkcjonuje w ramach jednej osoby prawnej - Gminy. W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina podkreśliła, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. W szczególności w świetle orzecznictwa TSUE dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie spożytkowanie miało miejsce. Analiza orzecznictwa TSUE, jak i polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupy towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie. Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała sie do wyroków TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-28/10. Dnia 8 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Gminy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-850/13/AŚ w której uznał, że nie zostaje spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. inwestycji nie będą wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po jego stronie. Czynności opodatkowane z wykorzystaniem wytworzonego majątku będzie na powstałym obiekcie wykonywał GZGK w Chłopicach, który jest odrębnym od wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej przedmiotowe oczyszczalnie. To również GZGK w Chłopicach wykazuje w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług. Zatem wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wykonanie inwestycji w postaci rozbudowy przedmiotowych oczyszczalni ścieków, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. W konsekwencji powyższego, organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe i stwierdził, że w tej sytuacji odpowiedź na pytanie drugie jest bezprzedmiotowa. Gmina, wezwaniem z dnia 15 października 2013 r., zwróciła się do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego ten, miał się w jego ocenie dopuścić, w związku z wydaniem wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia 8 października 2013 r., nr IBPB3/443-850/13/AŚ, wniosła Gmina, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie zasady neutralności VAT uregulowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 11 ust 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. W uzasadnieniu skargi powołano się na argumentację która prezentowana była przez Gminę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Dodatkowo Gmina powołała się na wyroki sądów administracyjnych, które orzekając w podobnych sprawach zajmowały stanowisko zgodne z jej stanowiskiem (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. I SA/Kr 54/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. III SA/Gl 1262/12). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej w dalszej części "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia i z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji trzeba wskazać na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, gdzie udzielono odpowiedzi na pytanie zawarte w postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, następującej treści: "Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?". Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślił jednocześnie, że zakres zagadnienia przedstawionego w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2013 r. dotyczy statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. NSA zauważył, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art.15 tej ustawy a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym to Sąd ten wypowiedział się o zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, podzielając tam prezentowane stanowisko. W ostatnio wymienionym wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. stwierdził, że zestawienie normy art. 14 ustawy o finansach publicznych, określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Dalej NSA wywodził, że; "Zakład budżetowy nie jest wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej - jednostki samorządu terytorialnego (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9), lecz ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego (por. § 35 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616). (...) Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. (...) Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego." Według NSA niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. W glosie Adama Bartosiewicza do powołanego wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10. zwrócono uwagę, że NSA zajął się dwoma problemami. Po pierwsze - podmiotowością podatkową (na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) samorządowego zakładu budżetowego. Po drugie - kwestiami związanymi z potraktowaniem czynności dokonywanych pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a gminą (inną jednostką samorządu terytorialnego). Sąd opowiedział się za nie nakładaniem daniny na czynności dokonywane pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi zakładami budżetowymi). Glosator zwraca jednak uwagę, że podatek od towarów i usług to nie tylko podatek należny, lecz także podatek naliczony i rozważa czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować (gmina czy samorządowy zakład budżetowy). Według A. Bartosiewicza pogląd wypowiedziany przez sąd prowadzi do tego, że przerwany jest łańcuch transakcji opodatkowanych, który umożliwiał jednostkom samorządu terytorialnego odliczenie podatku naliczonego od ich inwestycji, chociaż sprzedaż opodatkowana była przenoszona do jednostek samorządowych. Glosator rozważał w związku z tym, czy po przyjęciu (zaakceptowaniu) poglądu wyrażonego przez sąd w glosowanym orzeczeniu jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli w samej jednostce samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. Autor glosy uważa, że nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (np. samorządowym zakładem budżetowym) a ich macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego (jako podatnik VAT) powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do ich sprzedaży opodatkowanej. Względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz właśnie przez jednostkę samorządu terytorialnego. Swe stanowisko uzasadniał między innymi dotychczasowym orzecznictwem TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w tym choćby powoływanym przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie wyrokiem w sprawie Faxworld a także w sprawie Abbey National (wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, dostępnym na http://eur-lex.europa.eu.), gdzie podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności, uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował żadnego podatku należnego. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Faxworld uznano prawo do odliczenia podatnika (spółki cywilnej, która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek - co było czynnością wyłączoną z opodatkowania - do tworzącej się spółki kapitałowej). Dostrzegając podobieństwa między sytuacjami, jakie były już przedmiotem orzeczeń TSUE (ETS) a rozważanym przypadkiem podatku naliczonego powstałego przy realizacji inwestycji autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle glosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu - jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.". Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w omawianej glosie uznając, że szczególnie przydatne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są uwagi, że w sytuacji, o której mowa w glosowanym wyroku, NSA z jednej strony odrzucił twierdzenie, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią jedność do celów podatku od towarów i usług (w jednej z tez wyroku jednoznacznie mówi się o odrębności samorządowego zakładu budżetowego), z drugiej strony jednakże podkreślił, że samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej, zaznaczając dalej, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. Na gruncie regulacji unijnych i krajowych nie ma wątpliwości, że jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przysługuje ono podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. TSUE w swoim orzecznictwie dopuścił wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo, o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23). W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zdanie drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33). W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że: 1) art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej, 2) art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23). Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków: 1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny. Warunki te trafnie wywiódł z orzeczeń TSUE i przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1458/13 a także w powołanym w skardze wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1262/12. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą GZGK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Gmina i GZGK działający w formie samorządowego zakładu budżetowego były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji Gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. GZGK po przekazaniu infrastruktury w nieodpłatne używanie wykonywał zaś odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym był z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą a GZGK zachodziło określone powiązanie, gdyż GZGK jako zakład budżetowy Gminy powstał w celu wykonania zadań Gminy, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać GZGK do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że GZGK wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy VAT. W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego. Wydając ponownie interpretację organ zobowiązany jest do uwzględnienia na podstawie art. 153 p.p.s.a. stanowiska Sądu w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego odnoszącego się do zagadnienia głównego i uwzględni fakt, że potrzeba podejmowania się oceny stanowiska wnioskodawcy co do drugiego pytania uwarunkowana jest od odpowiedzi na pytanie pierwsze. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a.