I SA/Sz 1304/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. R. K. (zwany dalej: "Wnioskodawcą") w dniu 9 maja 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania kwot dopłat do przewozów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ulg otrzymywanych z budżetu samorządu województwa oraz kosztów uzyskania przychodów. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, Wnioskodawca wskazała, że zajmuje się przewozem osób, prowadząc firmę przewozową. Przewóz dokonywany jest busami. Przy każdym wejściu do samochodu sprzedawane są pasażerom, bilety te ewidencjonowane są na kasie fiskalnej. Corocznie Wnioskodawca zawiera umowę z województwem, reprezentowanym przez zarząd województwa, określającą dopłaty do przewozów z tytułu stosowania przez Wnioskodawcę ustawowych ulg w przewozach autobusowych, zgodnie z właściwymi przepisami. Kwotę otrzymanej dopłaty (dotacji) stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen za pełnopłatne przejazdy, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi. Wartość sprzedaży liczona jest wg cen brutto, tj. z uwzględnieniem w tej cenie podatku od towarów i usług w aktualnie obowiązującej stawce VAT. Od 2009 roku, aż do chwili obecnej, Wnioskodawca opodatkowywał podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ewidencjonując w p.k.p.i.r. także przychody otrzymywane z dopłat (dotacji), w związku z realizacją umowy z województwem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania. 1. Czy otrzymywane dopłaty do przewozów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ulg w przewozach pasażerskich, które traktowane są jako dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, generując przychód podatkowy, który korzysta ze zwolnienia podatku dochodowego od 2007 roku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny być wykazywane w księgach podatkowych opodatkowane podatkiem dochodowym? 2. Czy w związku z otrzymanymi dotacjami, stanowiącymi różnicę pomiędzy wartości sprzedaży biletów obliczoną według cen za pełnopłatne przejazdy, a wartością tych biletów w cenach uwzględniających ulgi, należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (in minus) na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a przychody z tego tytułu, jako wolne od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej, nie podlegają ewidencjonowaniu w p.k.p.i.r. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się wydatków i kosztów za koszty uzyskania przychodów jeżeli zostały one bezpośrednio sfinansowane z przychodów (dochodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Oznacza to, że wyłącznie wydatki i koszty, które zostały bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych dotacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; nie dotyczy to natomiast wydatków i kosztów, które sfinansowane zostały z innych źródeł. Otrzymane dotacje nie służyły bezpośrednio sfinansowaniu określonych (konkretnych) wydatków i kosztów. Zatem nie ma podstaw do kwestionowania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów, gdyż dopłaty do cen biletów nie służą bezpośredniemu sfinansowaniu określonych kosztów lub wydatków. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że stanowisko jego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że otrzymane przez Wnioskodawcę od 2009 r. dotacje z budżetu samorządu województwa do sprzedaży biletów ulgowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dacie otrzymania dotacji Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, poprzez wyłączenie z nich kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji. Od powyższej interpretacji Strona złożyła w dniu 10 października 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podaje, że skoro ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego przychody uzyskane z dotacji, to ta wielkość przychodu nie powinna mieć wpływu na wysokość dochodu do opodatkowania. Nie zaliczając do przychodu otrzymanych dotacji, przy jednoczesnym zmniejszeniu faktycznie poniesionych kosztów o otrzymaną dotację, dochód do opodatkowania pozostanie taki sam. Inaczej obciążenia podatkowe w obu przypadkach, tj. w przypadku braku zwolnienia od podatku przychodów dotacji i uznaniu wszystkich poniesionych kosztów lub zwolnieniu od podatku dotacji przy jednoczesnym nie uznaniu za koszty kwoty otrzymanej dotacji, będą takie same. Oznaczałoby to, że przychód z dotacji będzie w każdy przypadku opodatkowany podatkiem dochodowym, gdyż otrzymana dotacja wpłynie na wysokość tego dochodu, a w związku z tym również na wysokość podatku dochodowego, co - według Skarżącego - nie było intencją ustawodawcy, który zwolnił od podatku dochodowego przychody z dotacji. Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów, które zostały sfinansowane bezpośrednio z dochodów (przychodów) z dotacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Tylko wydatki i koszty, które są bezpośrednio sfinansowane z dotacji nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W sytuacji Skarżącego nie było bezpośredniego finansowania dotacjami ponoszonych przez niego wydatków i kosztów. Wydatki i koszty finansował z przychodów ze sprzedaży biletów (również tych ulgowych), natomiast otrzymana później dotacja zwiększała jego dochód uzyskany na prowadzeniu działalności. Ta część dochodu nie służyła więc finansowaniu kosztów i wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko ta część dochodu, która została uzyskana na prowadzeniu działalności gospodarczej (oczywiście bez otrzymanych dotacji) powinna podlegać podatkowi dochodowemu. Skoro przyznający dotację nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poszczególnych wydatków bieżących na podstawie faktur lub innych dowodów przedstawianych przez podatnika nie zachodzi przesłanka do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. Skarżący utrzymuje swoją działalność ze źródła przychodu opodatkowanego oraz ze zwolnionego od podatku (z dotacji). Ze źródła opodatkowanego finansowane są wydatki, natomiast ze źródła zwolnionego od podatku uzyskuje dochód, który jest zwolniony od podatku. Nie jest możliwe po poniesieniu przez niego wydatku, na pokrycie którego są uzyskiwane przychody podlegające opodatkowaniu, ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów, gdyż wydatki te zostały już sfinansowane z przychodów podlegających opodatkowaniu, a nie z otrzymanych w okresie późniejszym dotacji. W związku z otrzymanymi dotacjami zwolnionymi od podatku nie ponosi już żadnych kosztów, wydatków. Dotacja ta jest dla Skarżącego dochodem zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Przyjęcie innego założenia, tj. takiego jak w wydanej interpretacji indywidualnej prowadzi do faktycznego opodatkowania otrzymanej dotacji, a przez to częściowy zwrot tej dotacji do budżetu w wysokości zapłaconego podatku dochodowego. W ten sposób otrzymana dotacja zostałaby "okrojona" o kwotę tego podatku. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu. Przedmiotem sporu jest kwestia rozliczenia w podstawie opodatkowania wydatków i kosztów, pokrytych z dotacji, jaką skarżący otrzymuje od jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej-przewóz osób. Nie jest ona przeznaczona na konkretne, wskazane przez podmiot udzielający dotacji, wydatki bieżące. W ocenie organu interpretującego koszty i wydatki pokryte z otrzymanej dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art.23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Zgodnie z art.22 ust. u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Aby dany wydatek (koszt) mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać następujące warunki: 1) musi być definitywnie poniesiony, 2) obiektywnie biorąc jego poniesienie winno skutkować uzyskaniem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem konkretnego źródła przychodów(musi istnieć związek gospodarczy-bezpośredni bądź pośredni – między źródłem przychodów), 3) musi być należycie udokumentowany, 4) nie może być wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów ( w art.23 ust.1 u.p.d.o.f.). Wszystkie wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie. Wśród wydatków i kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art.23 ust. 1 pkt 56 wymieniono wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136, 137. Wyłączenie dotyczy zatem m.in. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (wymienionych w art.21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie ogranicza przy tym wyłączenia do określonego rodzaju dotacji (celowych, przedmiotowych czy podmiotowych, wyróżnionych w art.127, art.130 ust. 1 i art.131 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych -Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn.zm.). Jednocześnie, skoro odwołuje się w tym przepisie (art.23 ust.1 pkt 56 w zw. z art.121 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f.) do przepisów ustawy o finansach publicznych, to tym samym należy uznać, że dotyczy on wszystkich rodzajów dotacji, o których stanowi ta ustawa. Wyłączenie dotyczy wydatków bezpośrednio finansowanych z określonych w tym przepisie źródeł. Ustawodawca nie definiuje wyrażenia "bezpośrednio finansowane". W języku polskim "finansować" oznacza dostarczać finanse na wykonanie jakiś prac, realizację przedsięwzięć, opłacać, dostarczyć środków pieniężnych, pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 253, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl). "Bezpośrednio" oznacza natomiast "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście" (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 52, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W.Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl). Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art.23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. to zatem wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art.21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Ekonomiczny ciężar tych wydatków nie będzie zatem obciążał podatnika, a podmiot udzielający dotacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011r., II FSK 1950/09, LEX nr 1950/09). Dotacja, którą otrzymuje skarżący, co jest bezsporne, jest dotacją w rozumieniu art.126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn.zm.), stanowi bowiem środki z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przeznaczone na podstawie odrębnej ustawy na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Jest ona zatem dotacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji udzielonych z budżetu państwa bądź budżetów jednostek samorządu terytorialnego (bez ograniczenia tego wyłączenia do dotacji przedmiotowych), to obowiązkiem podatnika otrzymującego dotację jest rozgraniczenie wydatków i kosztów na sfinansowane z dotacji i sfinansowane z innych źródeł, a w razie braku takiego jednoznacznego podziału- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów o równowartości dotacji. Prawidłowo w związku z tym wskazano w zaskarżonej interpretacji, że z kosztów uzyskania przychodów podatnik obowiązany jest wyłączyć koszty i wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art.23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy procedury a zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Dlatego też na mocy przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.