I SA/Łd 1293/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oddala skargę. A. Spółka z o.o. w K. w dniu 29 maja 2014 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz daty zakończenia dostawy towarów na fakturze i podstawy opodatkowania. Wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. dostawa farb i lakierów drukarskich) ma zawarte z kontrahentami umowy na czas nieokreślony, na podstawie których realizuje dostawy w trakcie okresów rozliczeniowych, 10-dniowych lub miesięcznych i dostawy te rozliczane są za owe okresy. Dostawy mają miejsce na terytorium kraju, odbywają się na podstawie zamówień, a po upływie okresu rozliczeniowego, wynikającego z ustaleń z kontrahentem spółka wystawia fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz kontrahenta. Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojeżdża w dniu, który objęty już jest kolejnym okresem rozliczeniowym. W zakresie dostaw, co do zasady spółka organizuje i opłaca transport do klientów, co zaznaczane jest na fakturach jako CPT (według nomenklatury Incoterms 2010), a odbiór towaru przez kontrahenta następuje w jego magazynie. Sporadycznie klient towar odbiera osobiście. Towary nie są i nie będą dostarczane do kontrahentów za pomocą transportu własnego, a wnioskodawca dostarcza i będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych. Wnioskodawca nie dostarcza i nie będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych na zlecenie nabywcy towaru. Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi. W odniesieniu do trwających kontraktów, w umowach nie ma zapisów dotyczących warunków dostawy. Niemniej jednak, w stosunku do klientów bez określonych warunków w umowach, na fakturach wpisywany jest Incoterms CPT. Natomiast w odniesieniu do nowych umów uwzględniany jest zapis mówiący, że dostawy są realizowane na warunkach CPT. Oprócz tego załącznikiem do umów są Ogólne Warunki Sprzedaży, w których uzgodniono, że dostawy odbywają się na warunkach zawartych w umowie (czyli CPT). Reklamacje dotyczące towaru uszkodzonego w transporcie klient powinien zgłaszać bezpośrednio do przewoźnika. Zatem wnioskodawca dostarcza i będzie dostarczać towar do klientów na warunkach CPT. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy spółka prawidłowo rozpoznaje i będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza magazyn spółki? 2. Czy prawidłowym jest i będzie wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego? 3. Czy w przypadku wysyłki towaru z końcem okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, spółka prawidłowo uznaje, że dostawa zakończyła się z końcem okresu rozliczeniowego i wobec tego tę dostawę należy uwzględnić w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy? Zdaniem spółki ma ona prawo do rozpoznawania obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza jej magazyn. Datą zakończenia dostawy wskazaną na fakturze powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. Spółka jest uprawniona do uznania, że dostawa zakończyła się z końcem okresu rozliczeniowego, jeśli towar opuścił magazyn spółki, bez względu na moment jego otrzymania przez kontrahenta. Zatem tę dostawę, jako kończącą dany okres rozliczeniowy, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Spółka, wskazując się na treść art. 7 ust. 1 art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, stwierdziła, że aby rozliczać dokonywane dostawy za okresy rozliczeniowe nie muszą mieć one charakteru ciągłego, a zatem nie muszą mieć miejsca codziennie. Podkreśliła, że od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca nie posługuje się terminem sprzedaży o charakterze ciągłym (również niezdefiniowanym), zatem aby skorzystać z prawa do rozliczania podatku za okresy rozliczeniowe, nie trzeba dokonywać dostaw o charakterze ciągłym takim, jak np. dostawa energii elektrycznej (wyłączona zresz6tą z zakresu przepisu art. 19a ust. 4 ustawy o VAT). Zatem skoro umowa, obejmująca swym zakresem okres dłuższy niż rok, ale określająca stałe, powtarzające się dokonywanie dostawy, wskazuje, że poszczególne dostawy będą rozliczane w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym lub 10-dniowym), to strony umowy mają prawo do rozpoznania obowiązku podatkowego za określone umową okresy rozliczeniowe. Niewątpliwie moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu jego wykonania jednak ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Zdaniem spółki o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i dacie wykonania dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Podkreślono, że przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, bez względu na liczbę i czas dokonania tych dostaw w okresie rozliczeniowym. Podsumowując wskazano, że skoro spółka dokonując ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta (przy czym strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym), to uznać należy, iż dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem właśnie tego ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Inaczej mówiąc spółka ma prawo do stosowania umownych zasad rozliczania dostaw dokonywanych na rzecz klientów, a obowiązek podatkowy powstaje za ustalone pomiędzy stronami okresy rozliczeniowe, w czasie których dokonuje dostaw na zamówienie klienta. Dalej spółka, wskazując na treść art. 106i ust. 1 i ust. 7, art. 106b ust. 1 pkt 1) oraz art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, przypomniała, że faktura powinna zawierać datę jej wystawienia i winna to być data faktyczna, w której jest wystawiana. Nawet jeśli podatnik wystawia fakturę po dacie, w której miał obowiązek jej wystawienia, to powinien umieścić na fakturze faktyczną datę jej wystawienia. Dodano, że data wystawienia faktury różni się od daty dostawy i jeśli data wystawienia faktury jest jednocześnie datą sprzedaży (dokonania dostawy lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi), to tej ostatniej nie zamieszcza się na fakturze. Ponieważ spółka realizuje dostawy, dla których ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe to prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to więc ostatni dzień miesiąca lub dziesiąty dzień w przypadku rozliczania dostaw za okresy 10-dniowe. Odnosząc się do podstawy opodatkowania spółka, mając na uwadze treść art. 29a ustawy o VAT, przypomniała, że wprawdzie zgodnie z ogólną zasadą podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, to w przypadku dostaw, w odniesieniu do których stosuje się okresy rozliczeniowe istotne staje się prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Zdarzają się jednak sytuacje, w których towar zostaje wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojeżdża w dniu, który objęty już jest kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego. Spółka - w celu dostarczenia w okresie rozliczeniowym towarów do klienta - korzysta z usług przewoźnika, a sporadycznie zdarza się, że klient sam odbiera towary z magazynu spółki. Sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia, zaś ryzyko za towar przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Skoro towar opuszcza magazyn spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, to spółka jest obowiązana do uwzględnienia tej dostawy za dany (kończący się zgodnie z ustaleniami stron) okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z przyjętymi zasadami w zakresie momentu dokonania dostawy przejście władztwa nad rzeczą następuje (przy udziale spedytora) z chwilą przekazania towaru spedytorowi lub z chwilą wydania towaru z magazynu, gdy towar odbiera bezpośrednio odbiorca z magazynu dostawcy. Dlatego też spółka będzie uprawniona do uznania, że dostawa zakończyła się z końcem okresu rozliczeniowego, jeśli towar opuścił magazyn spółki, bez względu na moment jego otrzymania przez kontrahenta. Dostawa ta będzie objęta obowiązkiem podatkowym za dany okres rozliczeniowy i będzie stanowiła element podstawy opodatkowania tego właśnie okresu. W interpretacji z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Organ, po analizie przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 1 ust. 2 art. 19a ustawy o VAT doszedł do wniosku, że ostatnia z wymienionych regulacji formułuje zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, wskazano, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Organ zauważył również, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że identyczne zasady jak dla usług, będą stosowane dla powtarzających się dostaw towarów w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw. Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Dalej organ, powołując się na treść art. 29a ust. 6, ust.7, art. 106a - 106q ustawy o VAT, a także uwzględniając opisany stan faktyczny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mają i nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 4, w związku z ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku mamy bowiem do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami. Przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw w określonym czasie nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W okolicznościach niniejszej sprawy dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, powstanie/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów. Odnosząc się do pytania nr 2 organ interpretacyjny stwierdził, że datą zakończenia dostawy, o której mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, wskazaną na fakturze nie jest i nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego na jaki strony się umówiły. Podkreślono, że wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania poszczególnych dostaw, jeśli ta data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Odnośnie pytania nr 3 organ stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał i będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów. Zatem w przypadku wysyłki towaru z końcem umownie ustalonego okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, dostawa towarów ma i będzie miała miejsce w momencie jej faktycznego dokonania, a nie z końcem okresu rozliczeniowego. W konsekwencji wnioskodawca do podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy winien przyjąć takie dostawy, dla których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstał i będzie powstawał w danym okresie rozliczeniowym. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" oraz z pominięciem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Nie może być żadnych wątpliwości, że racją wprowadzenia na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług art. 19a stała się konieczność implementacji regulacji unijnej zawartej w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Jednak, co trzeba zaznaczyć z całą stanowczością, art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację regulacji zawartej w art. 64 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z przywołanym przepisem dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Treść cytowanego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie do usług i dostaw o charakterze ciągłym. Z uzasadnienia rządowego projektu wskazanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (druk sejmowy nr 805, Sejmu VII kadencji) wynika, że "Dodawany art. 19a zawiera zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiany te w sposób pełniejszy odzwierciedlają postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie" (.......) "Wprowadzenie proponowanej w projekcie generalnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, w miejsce obowiązującej reguły będzie oznaczać zmianę terminu rozliczenia podatku – co do zasady – jedynie w odniesieniu do przypadków gdy dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, możliwe było wystawienie faktury w następnym miesiącu (nie później niż 7 dnia od dokonania sprzedaży). Tylko w takiej bowiem sytuacji (tj. jeżeli podatnik wystawi fakturę w miesiącu następnym po miesiącu, w którym miały miejsce czynności opodatkowane) termin rozliczenia podatku zostanie przesunięty o jeden okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie, zarówno według reguł obowiązujących, jak i projektowanych, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Zaproponowana regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W przypadku otrzymania zapłaty przed dokonaniem tych transakcji ma zastosowanie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty, która to zasada znajduje odzwierciedlenie w projektowanym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. W art. 19a ust. 2 proponuje się, aby reguła ogólna była również stosowana do usługi częściowej i zawierała również wskazówki, co należy rozumieć przez usługę częściową. Obecnie ustawa o VAT zawiera podobną regulację (art. 19 ust. 4 i 5), jednak bez wskazania, co należy rozumieć przez usługę częściową. Proponowana definicja usługi częściowej nie narusza przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i odpowiada stosowanej w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Usługę częściową stanowić będzie określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę. Takie rozwiązanie pomoże w ustaleniu obowiązku podatkowego np. w przypadku usług przyjmowanych częściowo, m.in. tych usług budowlanych, które nie zostaną objęte przepisem ust. 3. Ponadto w art. 19a ust. 3 proponuje się, aby w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 64 tej dyrektywy w przypadku usług wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, które nie wiążą się z zapłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się je za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług. Dyrektywa umożliwia jednak państwom członkowskim przyjęcie, w niektórych przypadkach, że dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż rok. Przepis art. 19a ust. 3 stosować się będzie odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów (wydania ich) na podstawie umowy dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 19a ust. 4). Należy pamiętać, że towarem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług są również wszelkie postacie energii". Z powyższego wynika, iż zasadą określoną w art. 19a ust.1 jest powiązanie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, zaś wyjątkiem przewidzianym w kolejnych jednostkach redakcyjnych, jest uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od charakteru usług i dostaw. I tak np. w art. 19a ust.2 określono moment powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu usług (dostaw) o charakterze częściowym, zaś w art. 19a ust. 3, w związku z ust.4 przy wykonaniu usług (dostaw) o charakterze ciągłym. W tej sytuacji należy przyjąć, że celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 19a ust. 3 i 4 obowiązującej ustawy o podatku VAT było ujednolicenie zasad powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług i wykonywaniu dostawy towarów o charakterze ciągłym. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest okoliczność, że w treści art. 19a ust. 3 ustawodawca użył liczby pojedynczej oznaczając "usługę" podlegającą zawartej w tym przepisie regulacji. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że jest to celowy zabieg legislacyjny polegający na poddaniu działaniu tego przepisu takiej usługi lub dostawy (a nie usług lub dostaw) składającej się z szeregu elementów (części) których nie można wyodrębnić czyli usługi (dostawy) o charakterze ciągłym. Jeżeli zaś poszczególne elementy (usługi lub dostawy) dają się wyodrębnić wchodzi w grę reguła ogólna wyrażona w art. 19a ust.1 cytowanego przepisu. Brak ustawowej definicji (opisowej) usługi o charakterze ciągłym w cytowanym przepisie nie przekreśla powyższego poglądu. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że art. 19a ust. 2 dotyczący usług częściowych również nie zawiera ich definicji (mimo, że taka definicja została przedstawiona w rządowym projekcie zmian ustawy – cytowany wyżej druk sejmowy nr 805 Sejmu VII kadencji) a jednak nie ma wątpliwości że dotyczy tylko takich usług. Jak wynika z powyższego dla odczytania znaczenia art. 19a ust.3 nie jest wystarczająca wykładnia językowa, gdyż nie bierze pod uwagę celu wprowadzenia zawartej w nim regulacji prawnej. Jej uwzględnienie to jest właściwa implementacja wskazanych wyżej uregulowań unijnych sprawia, że treść art. 19a ust.3 należy odnosić do usług (dostaw) o charakterze ciągłym. Z powyższego względu WSA w Łodzi, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, nie podzielił poglądu wyrażonego przez ten sąd w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1077/14, koncentrującego się na wynikach wykładni gramatycznej cytowanego przepisu, a w konsekwencji także stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą w rozpoznawanej sprawie, sprowadzającego się do tezy, iż art. 19a ust. 3 i 4 ma zastosowanie do wszystkich dostaw i usług. Stanowiska tego nie zmienia nowe brzmienie art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika jedynie przyznanie podatnikom prawa do wystawiania faktur zbiorczych, w sytuacji gdy VAT od dostaw i usług wymienionych na fakturze jest wymagalny w jednym miesiącu. Nie wynika natomiast, że art. 233 cytowanej Dyrektywy zmienia sposób powstawania obowiązku podatkowego określony w art. 19a ustawy o podatku VAT. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. J.B.