II FSK 1714/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działający upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 690/14 w sprawie ze skargi E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działający upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. nr ILPB4/423-97/14-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., I SA/Po 690/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez E. [...] sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. spółka wskazała, iż zgodnie ze statutem spółki jej rokiem obrotowym jest okres kolejnych 12 miesięcy od dnia 1 października do dnia 30 września. Dokonano zmian w statucie spółki. Zmiana statutu w zakresie zmiany roku obrotowego spółki została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 10 października 2013 r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy jest obecnie trwającym rokiem obrotowym i obejmuje okres od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 września 2015 r. Wspólnik będący komplementariuszem ma rok obrotowy niebędący rokiem kalendarzowym, który pokrywa się z rokiem obrotowym spółki. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania. - czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r,, poz. 1387) dalej: ustawa zmieniająca, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? - czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej spółka ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p) za miesiąc styczeń 2014 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka podniosła, że zgodnie z treścią statutu spółki obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. bowiem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej rok obrotowy spółki rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka od 12 grudnia 2013 r. nie zmieniała swego statutu w zakresie roku obrotowego. Spółka powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem nowelizacji. W konsekwencji nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka nie jest bowiem ani spółką powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka nie jest również spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Rok obrotowy spółki, rozpoczęty w 2013 r., będzie więc trwał do końca przyjętego przez spółkę roku obrotowego. Spółka nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowiący, że pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W związku z powyższym rok podatkowy spółki nie rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2014 r. Z tego względu spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek za styczeń 2014 r. 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Podniósł, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Zatem spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów u.p.d.f. (dotyczy wspólników będących osobami fizycznymi). Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Skoro wspólnikami spółki są zarówno osoby fizyczne i osoba prawna, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka (posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p. Skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wobec tego pierwszy rok obrotowy spółki zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. To oznacza, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do zmiany stanowiska spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej - przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki, a w konsekwencji spółka zgodnie z brzmieniem przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego spółki nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.; - art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej - przez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014 r. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji przyjęto, że spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od stycznia 2014 r.; Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę zaznaczył, że stanowisko organu interpretacyjnego nie jest zgodne z przepisami ustawy nowelizacyjnej. Przepisy przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo – akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – zwana dalej ustawą o rachunkowości) i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo–akcyjnych. Do końca 2013 r. spółki te nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochody akcjonariuszy spółek komandytowo–akcyjnych, będących osobami fizycznymi, nie były ustalane do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (tak: uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 - dostępne w CBOSA). Dlatego zastrzeżenie z przytoczonego art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych" nie ma zastosowania. W opinii sądu prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółek komandytowo–akcyjnych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od dnia 29 listopada 2013 r. będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Tym samym spółka nie ma obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. 5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: - prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej:p.p.s.a.), tj.: art. 4 ust. 1 zmieniającej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do spółki komandytowo- akcyjnej, w której jednym ze wspólników była osoba fizyczna - tym samym spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego, niż rok kalendarzowy; art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy rachunkowości - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną podlegająca opodatkowaniu z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogła przyjąć jako rok obrotowy okres inny niż rok kalendarzowy. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a tym samym — stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości - spółka komandytowo- akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, - zasądzenie od na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna miała możliwość określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, co na gruncie rozpatrywanej sprawy skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej. Problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku - wykorzystuje argumentację w nim zawartą. 7. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z treścią przepisów w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z ust. 2 spółka, o której mowa powyżej, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że analizując te przepisy należy zachować prymat wykładni językowej. Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Biorąc więc pod uwagę literalną treść art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej jednoznacznie należy zgodzić się ze stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, że przepisy te dotyczą spółki komandytowo-akcyjnej. Co za tym idzie nie można utożsamiać użytego w tych przepisach pojęcia roku obrotowego określonego w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości z pojęciem roku podatkowego określonego w art. 11 ord. pod. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w myśl przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i nie może ona kreować odmiennych zasad określania roku podatkowego, niż to wynika z art. 11 ord. pod. Zauważyć należy, że art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie odnosi się do roku podatkowego lecz do roku obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje, których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Skoro więc spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one w ogóle roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe. Skoro tak, to całkowicie niezasadne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że rok podatkowy SKA - której wspólnikiem jest osoba fizyczna - zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tak jak już zostało wspomniane powyżej, nie można mówić o roku podatkowym spółek osobowych, gdyż nie były one - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Zaznaczyć trzeba, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Również art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się do SKA, tym samym okoliczność, że na gruncie analizowanej sprawy spółka, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, nie powoduje braku możliwości zastosowania tego przepisu. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby postępowaniem contra legem. Na gruncie analizowanej sprawy przepis ten jednak nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że skarżąca nie jest ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.", ani spółką która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy". Z przyjętego stanu faktycznego oraz cytowanych wyżej przepisów wynika bowiem, że: 1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., 2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r., 3) SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, powstała przed 12 grudnia 2013 r., 4) przyjęcie w statucie, że rok obrotowy SKA trwa od dnia 1 października do dnia 30 września, nastąpiło także przed dniem 12 grudnia 2013 r., 5) po dniu 12 grudnia 2013 r. nie dokonano żadnych zmian co do roku obrotowego SKA. Uprawniona jest zatem konkluzja, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki. Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy zmieniającej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013 r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w innym wyroku – z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), np. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/15; z 14 stycznia 2016 r., III SA/Wa 434/15; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne w CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. 8. Ponieważ żaden z zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2), art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 10 kwietnia 2015 r.