II FSK 1758/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V[...] - sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 988/14 w sprawie ze skargi V[...]- sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-173/14-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-173/14-2/EK, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz V[...] - sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 5 lutego 2015 r., I SA/Po 988/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 lipca 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka jest podmiotem zajmującym się działalnością w zakresie produkcji, projektowania, sprzedaży i montażu rur i konstrukcji ze stali i tworzyw sztucznych stosowanych do budowy oraz naprawy przepustów, mostów, wiaduktów, tuneli i innych obiektów inżynierskich. Przedmiotem działalności spółki jest również m.in. produkcja, projektowanie i sprzedaż systemów kanalizacji deszczowej i sanitarnej, geosyntetyków czy systemów konstrukcji oporowych z gruntu zbrojonego. Skarżąca podjęła decyzję o wniesieniu aportu niepieniężnego do G. sp. z o.o., w której jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem aportu będą udziały skarżącej w S. sp. z o.o. W wyniku powyższej transakcji skarżąca obejmie nowoutworzone udziały w G. i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów posiadanych w S. Udziały w G. zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy G. (tzw. agio). W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy przychodem dla niej będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w G., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w S. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym spór dotyczył tego, czy w przypadku objęcia nowoutworzonych udziałów w G. i pokrycia ich w całości wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów posiadanych w S. przychodem dla skarżącej spółki będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w G., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w S. Zdaniem skarżącej przychodem będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w G., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w S. W ocenie organu podatkowego zaś w sytuacji wniesienia przez skarżącą do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w S., przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2011r., poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem organu podatkowego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu, stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 u.p.d.o.p., stwierdził, że zasadnie organ podatkowy wskazał, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w zamian za taki wkład. W związku z powyższym, w dniu objęcia udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów. Jednocześnie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Innymi słowy zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych przyczyn. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie prowadzi do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności. Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, których rozważania w konkluzji pozwalają przyjąć, że w sytuacji wniesienia przez skarżącą do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w S., przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W przedstawionych we wniosku okolicznościach, będzie istnieć zatem możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (por. m.in. przytoczony przez sąd pierwszej instancji wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2591/12). Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe i stwierdzenie, iż w sytuacji wniesienia przez spółkę do G. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w S., przychodem spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów do spółki i zastosowanie znajdą regulacje art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w związku z czym będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej. Jak wyjaśniono powyżej organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.p. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Będzie zatem istnieć możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W konsekwencji sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostało przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem sądu odnosząc się do tego zarzutu organ podatkowy trafnie w odpowiedzi na skargę wskazał, że tezy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych nie były jednolite. W ocenie sądu za bezzasadny należało uznać zarzut, zgodnie z którym organ podatkowy, dysponując różnorodnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, nie uwzględnił orzeczeń korzystnych dla skarżącej spółki, podczas gdy powołał się na orzeczenia wspierające argumentację przedstawioną w skardze. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i stwierdzenie, iż w sytuacji wniesienia przez skarżącą do G. sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w S., przychodem spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów do spółki i zastosowanie znajdą regulacje art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w związku z czym będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej. Wskazując na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z jego treścią przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z tego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Skoro tak to ustawodawca dopuszcza sytuację, w której wartość nominalna nie będzie dokładnie odpowiadać wartości rynkowej w chwili objęcia udziałów (akcji). Na takie rozumienie analizowanego przepisu projektodawca zwrócił uwagę w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podniósł, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Cele projektodawcy zostały w całości uwzględnione przez ustawodawcę. Jeżeli ustawodawca zaakceptowałby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji), zważywszy, że w praktyce (w przypadku podwyższania kapitału zakładowego) wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej. Dokonując wykładni art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie sposób pominąć treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zestawienie treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, iż przepisy te odwołują się do tej samej wartości - wartości nominalnej (nie zaś wartości rynkowej). Art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje, iż koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., czyli według wartości nominalnej. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. było bezpośrednio powiązane z wprowadzeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p, Uwzględniając cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego powiązanie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy uznać, że przychodem powinna być nominalna wartość udziałów spółce kapitałowej, która nie powinna podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości (por. także wyrok NSA z 20 lipca 2015 r., II FSK 1772/13, jakkolwiek w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r.). Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 307/12). Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego bezspornie wynika, że wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie większa aniżeli wartość nominalna udziałów lub akcji. Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia kwestii czy w sytuacji gdy wartość rynkowa wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, skarżąca osiągnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji. Innymi słowy spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów/akcji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie oznacza, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym chociażby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.. (por. analogicznie NSA w wyroku z 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09). Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy, nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny (por. także K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2012 r., I SA/Gd 439/12, POP 2013, nr 1, s. 21). Rację ma strona skarżąca, że powołanie się przez sąd pierwszej instancji na wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2591/12 nie mogło odnieść należytego skutku, gdyż odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 u.p.d.o.p. dotyczy tylko oszacowania rynkowej wartości aportu. Wbrew zatem twierdzeniom sądu, uprawnienie to nie odnosi się do możliwości szacowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji gdy zastosowane zostanie tzw. agio, to znaczy gdy część wartości wkładu niepieniężnego przeniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki do której aport wniesiono. Możliwość szacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdy przedmiot aportu niepieniężnego nie zostałby wyceniony według wartości rynkowej. Treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i odwołanie się w nim bezpośrednio do wartości nominalnej obejmowanych udziałów pozwala uznać, iż brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu wnoszącego aport, w sytuacji, gdy aport ten zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością obejmowanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. W sprawie niniejszej udziały S. zostały wniesione do G. zgodnie z ich wartością rynkową. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).