II FSK 2034/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] B. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: [...] G. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1821/14 w sprawie ze skargi [...] G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r. nr IPPB3/423-871/13-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2034/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1821/14 oddalił skargę [...] G. S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób określania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.p."). We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 12, poz. 665 ze zm. – dalej jako: "p.b."). Jego główną działalnością jest świadczenie usług finansowych (pośrednictwa finansowego), w ramach których udziela klientom kredytów. Gdy część udzielonych kredytów nie jest spłacana wówczas strona podejmuje działania windykacyjne określone w przepisach prawa bankowego oraz regulacji wewnętrznych. Bank do kosztów podatkowych zalicza niespłacone wierzytelności kredytowe, których nieściągalność została udokumentowana w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Do kosztów tych zalicza również niespłacone wierzytelności innego rodzaju niż kredytowe (np. prowizje, opłaty), których nieściągalność została udokumentowana w myśl wskazanych przepisów. Jednym ze sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest sporządzenie protokołu nieściągalności potwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Zdaniem strony protokół nieściągalności powinien wyznaczać poziom kosztów dochodzenia wierzytelności, których przekroczenie daje podstawę do uznania, iż dochodzenie danej wierzytelności jest nieopłacalne (tzw. limit opłacalności). Bank powziął wątpliwość co do tego, jakie kategorie kosztów winny być wzięte pod uwagę przy wyliczaniu tego limitu. Do wyliczenia limitu opłacalności Bank zamierza wziąć pod uwagę: a) koszty określone w stosownych regulacjach szczegółowych na etapie postępowania sądowego (koszty procesowe) oraz egzekucyjnego (koszty egzekucyjne): koszty uzyskania klauzuli wykonalności, koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego, koszty związane z pełnomocnictwami / inne koszty. Wysokość powyższych kosztów, Bank zamierza ustalić w oparciu o przepisy szczegółowe regulujące wysokość kosztów ponoszonych na rzecz sądów, organów egzekucyjnych oraz podmiotów zajmujących się profesjonalnie zastępstwem procesowym. Przy czym w większości przypadków zamierza uwzględnić te koszty w wartościach minimalnych, chyba że w danym przypadku uzasadnione jest stosowanie kosztów wyższych niż minimalne. Bank uznał zatem za zasadne uwzględnienie kosztów w podwójnej wysokości, mimo iż przepisy ustalają maksymalny ich poziom jako sześciokrotność stawek minimalnych. W odniesieniu do opłat skarbowych od pełnomocnictwa Bank podkreślił, iż zakłada konieczność zwielokrotnienia tej opłaty stosownie do ilości osób, na rzecz których wystawiane jest pełnomocnictwo (2 osoby); b) koszty zewnętrznych usług prawnych związane z dochodzeniem wierzytelności na etapie postępowania sądowego (koszty procesowe) oraz egzekucyjnego (koszty egzekucyjne). Wśród kosztów, które Bank zamierza uwzględnić przy ustalaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności są także koszty zewnętrznych usług prawnych. Strona wskazała, że aktualnie współpracuje z kilkoma kancelariami prawnymi w zakresie dochodzenia wierzytelności. Rola kancelarii polega na wykonaniu czynności prawnych zmierzających do wyegzekwowania w imieniu Banku należności poprzez występowanie przed sądami oraz organami egzekucyjnymi. Stawki wynagrodzenia dla kancelarii prawnych są ustalone w różny sposób, w zależności od rodzaju prowadzonych spraw oraz od umowy zawartej z konkretną kancelarią. Bank zamierza uwzględnić przy obliczaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności następujące koszty ponoszone na rzecz zewnętrznych kancelarii prawnych: a) wynagrodzenie prowizyjne (określone procentowo w stosunku do wartości wierzytelności) od każdej skutecznie wyegzekwowanej wierzytelności (tzw. opłata za sukces), b) wynagrodzenie za prowadzenie postępowania egzekucyjnego, płatne po jego zakończeniu (jego wysokość zależna jest od wartości egzekwowanego roszczenia ustalane kwotowo według wynegocjowanej stawki), c) ryczałtowa opłata za raport o stanie zabezpieczeń, d) ryczałtowe wynagrodzenie za obecność pełnomocnika procesowego w rozprawie, e) koszty zastępstwa procesowego związane z ustaleniem spadkobierców, zainicjowaniem oraz przeprowadzeniem postępowania spadkowego. Ponadto strona skarżąca wskazała, że uiszcza na rzecz współpracujących kancelarii prawnych kwoty stanowiące zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych poniesionych przez kancelarię w imieniu Banku oraz koszty zastępstwa procesowego i koszty zastępstwa w egzekucji. Z uwagi na fakt, iż wysokość opłat może ulegać zmianie, Bank będzie okresowo analizował wysokość powyższych kosztów i stosownie do tych zmian aktualizował wysokość limitu opłacalności do protokołu nieściągalności. Przez pojęcie "BTE" Bank rozumie bankowy tytuł egzekucyjny w rozumieniu przepisów Prawa bankowego. W związku z powyższym strona zapytała: 1) czy ustalając limit opłacalności do protokołu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.p., może uwzględnić koszty określone w stosownych regulacjach prawnych regulujących postępowanie sądowe oraz egzekucyjne? 2) czy ustalając limit opłacalności do protokołu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. może uwzględnić koszty zewnętrznych usług prawnych? Bank stanął na stanowisku, że do obliczenia limitu opłacalności protokołu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. może uwzględnić nie tylko koszty określone w stosownych regulacjach prawnych regulujących postępowanie sądowe oraz egzekucyjne, ale także koszty zewnętrznych usług prawnych związanych z dochodzeniem wierzytelności. Strona stanęła na stawisku, że koszty zewnętrznych kancelarii prawnych uczestniczących w procesie dochodzenia wierzytelności są kosztami niezbędnymi w rozumieniu przywołanego w pytaniach artykułu. Ceny usług, jakie Bank zamierza uwzględnić w kalkulacji będą cenami faktycznie stosowanymi w praktyce Banku, a nie cenami teoretycznymi, zatem będą kwotami "przewidywanych kosztów" w rozumieniu regulacji zawartej w treści art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Będą bowiem wynikały z konkretnego cennika, na mocy którego koszty te aktualnie są ponoszone. Nadto za zasadne Bank uznał uwzględnienie wskazanych kosztów w podwójnej wysokości, mimo iż przepisy dopuszczają możliwość ustalenia ich maksymalnego poziomu w wysokości sześciokrotności stawek minimalnych. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. uznał stanowisko strony w zakresie uwzględnienia w protokole kosztów określonych w stosownych regulacjach prawnych regulujących postępowanie sądowe oraz egzekucyjne za prawidłowe, a za nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia w protokole kosztów zewnętrznych usług prawnych. W uzasadnieniu interpretacji po powołaniu się na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wierzytelności ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych uzależniona jest jednakże od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Podatnik sam powinien dokonać zestawienia wszelkich kosztów procesowych oraz kosztów egzekucyjnych, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności. Organ zwracając uwagę, iż w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, a ustawodawca nie określił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zakresu pojęć "koszty procesowe" i "koszty egzekucyjne", stwierdził, że należy uznać za przewidywane koszty procesowe całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. - dalej jako: "K.p.c."), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. W ocenie Ministra Finansów przez koszty procesu - podlegające zwrotowi przez stronę przeciwną przegrywającą sprawę na rzecz strony, która je wyłożyła albo na rzecz Skarbu Państwa, jeżeli korzystała ona ze zwolnienia od kosztów - uważa się koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (art. 98 i 99 K.p.c.). W przypadku kosztów adwokackich (radcowskich) pomocą, na której podatnik może oprzeć kalkulacje, są wynagrodzenia minimalne z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.) lub rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.). Zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia - § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie. Podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Ponadto organ wskazał, że na koszty sądowe - które są częścią kosztów procesu - składają się opłaty sądowe i zwrot wydatków. Opłaty sądowe to wpis (składany przy wnoszeniu pozwu) oraz opłata kancelaryjna. Wydatkami - których zwrot jest składnikiem kosztów sądowych - są koszty przeprowadzenia poszczególnego rodzaju czynności procesowych. Określają je przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 167, poz. 1398 ze zm.). Minister wskazując na koszty egzekucyjne, podniósł, iż stosowne regulacje w tym względzie zamieszczone są w przepisach K.p.c. oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 ze zm.). W związku z powyższym doszedł do przekonania, że skoro zasadą postępowania cywilnego w zakresie dochodzenia wierzytelności jest zwrot wydatków niezbędnych to ustalając koszty procesowe i egzekucyjne podatnik powinien ograniczyć się jedynie do kosztów niezbędnych, skalkulowanych w oparciu o ww. regulacje prawne. Tym samym podstawą do sporządzenia protokołu powinny być realne oraz rzetelne kalkulacje dotyczące przewidywanych kosztów dochodzenia należności. W ocenie organu nie mogą to być koszty ustalone w dowolnej wysokości, lecz należy je obliczyć na podstawie konkretnych przepisów regulujących wysokość poszczególnych wydatków. W związku z powyższym Minister uznał, że ustalając limit opłacalności do protokołu nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Bank może uwzględnić koszty procesowe i egzekucyjne wynikające z regulacji prawnych określających postępowanie sądowe i egzekucyjne. Tym samym wierzytelności odpisane jako nieściągalne, uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zarachowane jako przychody należne i udokumentowane protokołem, w którym ustalono koszty sądowe i egzekucyjne w oparciu o stosowne regulacje prawne stanowią koszty uzyskania przychodów. Organ opierając się na postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II CZ 57/12 stwierdził, że skoro w przepisie art. 98 K.p.c. wskazano, że do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, to nie można przyjąć jak uważa Bank, że kosztami niezbędnymi będą dwukrotne opłaty minimalne. Zdaniem organu w przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, zależnego od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Tym samym im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez Bank, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. W związku z tym organ za niezwykle ważne uznał, aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy. Ponadto w ocenie Ministra Finansów, z uwagi na treść art. 98 K.p.c., przy obliczaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności, nie można zaaprobować ww. kosztów ponoszonych na rzecz zewnętrznych kancelarii prawnych. Bank może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez adwokatów lub radców prawnych za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w zakresie w jakim Minister Finansów uznał, iż przy obliczaniu wysokości przewidywanych kosztów nie jest możliwe uwzględnianie wielokrotności opłaty minimalnej określonej w przepisach szczególnych, a także wydatków przypadających na więcej niż jednego profesjonalnego pełnomocnika, natomiast odpowiedzi na pytanie nr 2 - w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz b) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż ustalając wysokość przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności (określanych dalej jako "limit opłacalności") na potrzeby sporządzenia protokołu nieściągalności nie jest możliwe uwzględnienie kosztów usług prawnych przekraczających pojedyncze stawki minimalne określone w przepisach szczegółowych. W uzasadnieniu skargi, Bank podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa a nadto zarzucił organowi przyjęcie wąskiej wykładni przepisów nie uwzględniając faktu, iż nakaz wykładni zawężającej w odniesieniu do powyższych przepisów nie obowiązuje. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę za poprawne uznał stanowisko organu. Wskazał, iż stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. za wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się m.in. wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje określenia "koszty procesowe i egzekucyjne". Jednakże ponieważ dochodzenie wierzytelności cywilnoprawnych odbywa się w trybie procesu cywilnego i egzekucji sądowej słuszna jest argumentacja Ministra Finansów, że znaczenie tych terminów ustalić należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i rozporządzeń wykonawczych do K.p.c. Zgodnie z art. 98 § 1 K.p.c. koszty procesu to koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony. Sąd uznał, że przy kalkulacji kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych nie można, jak przyjął to Bank, uwzględnić wszelkich kosztów windykacji, lecz wyłącznie koszty niezbędne procesowe i egzekucyjne określone w przepisach regulujących postępowanie cywilne i egzekucyjne. Od powyższego wyroku Bank wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie go w całości i rozpoznanie na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalonej zaskarżonej wyrokiem skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie a w przypadku uznania, że brak jest podstaw do wydania orzeczenia we wskazany sposób, przekazania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz b) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż ustalając wysokość przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności na potrzeby sporządzenia protokołu nieściągalności nie jest możliwe uwzględnienie kosztów usług prawnych przekraczających pojedyncze stawki minimalne określone w przepisach szczegółowych przewidzianych dla jednego profesjonalnego pełnomocnika, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a także przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszającej przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. oraz art. 141 § 4 w zw. z § 2 i w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie wydanego wyroku i tym samym niedokonanie wymaganej prawem kontroli działalności administracji publicznej przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu Bank powtórzył argumentację zawartą w swoich poprzednich pismach (wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi do WSA). Nadto wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów zawartych w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut wskazał, iż część wyjaśniająca orzeczenia została zawarta na około 1,5 stronie, a znakomita jej część stanowi wyszczególnienie przepisów oraz odniesienie się do orzecznictwa sądów cywilnych, niemającego w niniejszej sprawie, w ocenie strony, zastosowania. Zatem poprzez niewystarczające wyjaśnienie wyroku uzasadnienie nie spełnia funkcji jakie powinno zgodnie ze wskazanym przepisem. Nadto strona wskazała, że sąd nie odniósł się do kwestii możliwości ustalenia w limicie opłacalności wielokrotności opłaty minimalnej określonej w przepisach szczególnych, a także wydatków przypadających na więcej niż jednego profesjonalnego pełnomocnika. Z uwagi na wskazane zastrzeżenia, zdaniem strony, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niepełne, a to z kolei oznacza, iż sąd I instancji nie dokonał kontroli działania organu administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób określania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Według stanowiska Banku przy sporządzaniu protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, związane z dochodzeniem wierzytelności nieściągalnych, wcześniej ujętych w przychodach podatkowych, byłyby równe albo wyższe od kwoty tych wierzytelności, do kalkulacji tych kosztów przyjąć można rynkowe wynagrodzenie kancelarii prawnej należne z tytułu obsługi procesu windykacji i egzekucji niespłaconej wierzytelności, ustalone na podstawie cen stosowanych przez wynajętą kancelarię. Natomiast zdaniem Ministra Finansów określając "przewidywane koszty" należy ograniczać się jedynie do określenia "kosztów niezbędnych". Dlatego Podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jakie musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może uwzględnić w kalkulacji wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej ze wskazanych powyżej regulacji prawnych, tj. określone w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Odmienna bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji skutkowałaby stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (do którego odnosiły się pytania zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej), za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 cytowanego artykułu, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m. in. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Zatem podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, odpisane jako nieściągalne, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany prawem. Przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p stanowi zatem wyjątek od zasady. Oznacza to, iż jego interpretacja nie może być rozszerzająca oraz, że nie można go stosować bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności – do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób jaki wymaga tego prawo (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1513/06, publ.: LexPolonica nr 2076819). Z treści cytowanego powyżej artykułu wynika, że możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych uzależniona jest od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach procesowych i egzekucyjnych, a nie np. o wszelkich kosztach związanych lub niezbędnych do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności. Z tego względu nieuzasadnione jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, koszty ponoszone przez Bank na rzecz kancelarii prawnych w związku z usługami świadczonymi przez te kancelarie w zakresie procesu windykacji i egzekucji wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów po stronie Banku, jako koszty racjonalnie poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródeł i powinny zostać uznane za koszty mieszczące się w zakresie pojęciowym określenia "kosztów procesowych i egzekucyjnych", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy. Prawdą jest, co podnosi strona, iż ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" ani na gruncie omawianej ustawy ani na gruncie innych ustaw. Jednakże, w świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 3 nie można przyjąć, że pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich potencjalnych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Podobne zdanie wyrażają komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2011, s. 307 - 308, pod. red. J. Marciniuka. Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2011 r.; podobnie B.Dauter w pracy zbiorowej: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Unimex 2013) oraz Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 239/12. Dlatego też, stosując przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (k.p.c.), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 k.p.c., jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 k.p.c.) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Zgodnie z art. 98 § 2 k.p.c. do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego. Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3 k.p.c.). Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4 k.p.c.). Podatnik może, w tego rodzaju sytuacjach, wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. Przy czym przewidując wydatki tego rodzaju, podatnik winien wziąć pod uwagę wynagrodzenie w minimalnej wysokości określonej w przepisach szczególnych. Ograniczenie zwrotu kosztów procesu w zakresie zastępstwa procesowego do kosztów określonych stawkami urzędowymi ma na celu pewne funkcje ochronne w stosunku do dłużników. Służy ograniczaniu nadużyć, polegających na ewentualnym opłacaniu wynagrodzenia kancelarii w wysokości wielokrotnie przewyższającej wartość długu. Nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, iż wynagrodzenie kancelarii za przeprowadzenie postępowania sądowego może przewyższać koszty, które zostaną zasądzone od strony przegranej. Zgodnie z treścią art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Jeśli strona jest w postępowaniu reprezentowana przez kilku pełnomocników, jako niezbędne koszty postępowania traktuje się wynagrodzenie i wydatki tylko jednego pełnomocnika. Oczywistym jest, że zatrudnienie większej liczby pełnomocników generuje po stronie spółki większe koszty, jednak przepis art. 205 § 2 p.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się wynagrodzenie i wydatki tylko jednego adwokata lub radcy prawnego, niezależnie od ilości zatrudnionych przez stronę pełnomocników. Podatnik powinien zatem chociaż w przybliżeniu określić koszty, jakie musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może uwzględnić w kalkulacji wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej ze wskazanych powyżej regulacji prawnych, tj. określone w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. Mając powyższe na uwadze, sąd I instancji, rozpoznając sprawę, zasadnie za poprawne uznał stanowisko organu, wskazując iż stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. za wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się m.in. wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Podkreślił również, że znaczenie pojęć "koszty procesowe i egzekucyjne" należy, z uwagi na to, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tych pojęć, ustalić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o treść regulacji zawartych w Kodeksie postępowania cywilnego i rozporządzeń wykonawczych do niego. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że przy kalkulacji kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych nie można, jak uczynił to Bank, uwzględnić wszelkich kosztów, lecz wyłącznie koszty procesowe i egzekucyjne, które noszą walor niezbędnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku za prawidłowe podkreśla, iż w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał na koszty procesowe i egzekucyjne, a nie np. koszty związane lub niezbędne do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności. Dlatego nieuzasadniony jest argument Banku, że koszty ponoszone przez Bank na rzecz kancelarii prawnych w związku z usługami świadczonymi przez te kancelarie w zakresie procesu windykacji i egzekucji wierzytelności będą stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie Banku, jako koszty racjonalnie poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródeł i powinny zostać również uznane za koszty mieszczące się w zakresie pojęciowym określenia niezbędnych "kosztów procesowych i egzekucyjnych". Brak sformułowania przez ustawodawcę definicji legalnej pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych", zarówno na gruncie rozpatrywanej ustawy jak i innych ustaw, nie uzasadnia twierdzenia, iż pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich potencjalnych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Przy czym należy pamiętać, że wydatki te powinny być związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowany przez stronę w skardze kasacyjnej również jest chybiony. Sąd I instancji, co prawda nie zawarł sformułowania dotyczącego wysokości stawek jakie podatnik może wykazać w protokole, w szczególności nie odniósł się wprost do ewentualnej możliwości zastosowania przez podatnika stawki wyższej aniżeli podstawowa, jednak wskazał wyraźnie i jednoznacznie, iż "rozpoznając sprawę za poprawne uznał stanowisko organu.". Przytaczając natomiast stanowisko Ministra Finansów zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej, sąd wskazał, że "Zdaniem organu w przypadku kosztów adwokackich (radcowskich) pomocą, na której podatnik może oprzeć kalkulacje, są wynagrodzenia minimalne z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (...) lub rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (...).". Mając powyższe na uwadze, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną a o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.