II FSK 1590/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1481/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1481/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej otrzymanych środków pieniężnych. Spółka wskazała, że w dniu 4 listopada 2013 r. zawarła umowę z O. [...] w G. (dalej: "PZW"). Umowa zakładała wspólną realizację inwestycji, polegającej na budowie tłocznej kanalizacji sanitarnej wraz z dwiema przepompowniami ścieków oraz kolektora przyłączeniowego kanalizacji sanitarnej gwarancyjnej. PZW będący inicjatorem przedsięwzięcia był zainteresowany uzyskaniem przyłączenia do sieci kanalizacyjnej w najkrótszym możliwym czasie. Realizacja inwestycji leży w interesie obu stron zawieranej umowy. Jednocześnie strony postanowiły, że właścicielem i eksploatatorem zrealizowanej inwestycji będzie Spółka, a za dzień przekazania inwestycji strony ustaliły dzień odbioru zadania. Wolą stron udział finansowy w realizowanej inwestycji będzie kształtował się w taki sposób, że Spółka zabezpieczy środki finansowe w wysokości 85.159,01 zł brutto, co stanowi około 50% planowanych kosztów inwestycji. Z kolei PZW zobowiązał się do zabezpieczenia środków finansowych w wysokości 85.159,00 zł brutto, co odpowiadało około 50% planowanej wartości inwestycji. Z postanowień § 7 ust. 2 i 3 umowy wynika, że PZW zobowiązał się do wpłacenia na rachunek bankowy Spółki w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy kwoty 50.000,00 zł. Pozostałą część udziału finansowego, wynikającą z kosztorysu powykonawczego, PZW wpłaci na konto Spółki w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu odbioru robót. Środki te po dacie protokolarnego odbioru stają się własnością Spółki, na co obie strony wyraziły zgodę. Wartość inwestycji strony ustaliły na kwotę 170.318,01 zł, w tym 23% podatku od towarów i usług. Jednocześnie strony postanowiły, że wszelkie wymienione oraz niewymienione w umowie koszty i ciężary związane z realizacją inwestycji ponosi Spółka, chyba że co innego wynika z postanowień umowy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie: Czy otrzymana od PZW wpłata jest przychodem Spółki zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki otrzymana kwota jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże ten przychód korzysta ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Organ interpretacyjny w dniu 28 sierpnia 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Odnosząc się do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., organ wskazał, że nie znajdzie ona zastosowania w sprawie, gdyż otrzymana od PZW kwota dofinansowania jest świadczeniem wzajemnym. Tym samym otrzymywane przez Spółkę wpłaty nie posiadają charakteru nieodpłatnego świadczenia. Takiej kwalifikacji nie zmienia także twierdzenie Spółki zawarte w opisie stanu faktycznego, że właścicielem infrastruktury będzie Spółka (Inicjator nie będzie miał do niej tytułu prawnego), skoro za jej pomocą będą świadczone na rzecz PZW usługi. Co więcej, z opisu stanu faktycznego wynikało wyłącznie, że realizacja inwestycji (zainicjowanej przez PZW) leży w interesie obu stron umowy. Opis ten nie zawierał natomiast żadnych informacji na temat odpłatności (wysokości opłat) pobieranych za świadczone usługi w związku z partycypacją w koszcie wytworzenia omawianych składników majątku Spółki. Ponadto nadmieniono, że skoro otrzymana wpłata na wytworzenie środka trwałego nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., to również powołana przez Spółkę w stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, norma art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Na tej podstawie odpisy amortyzacyjne od wytworzonego środka trwałego mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów, o ile nie znajdują do nich zastosowania inne, nie wskazane w niniejszej sprawie wyłączenia. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do WSA skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powyższe regulacje nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż otrzymana od innego podmiotu kwota dofinansowania jest świadczeniem wzajemnym. Tym samym, organ uznał, że otrzymywane przez Spółkę wpłaty nie posiadają charakteru nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, organ nie zgodził się z potraktowaniem powyższych kwot jako dopłat, do wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja otrzymanych od PZW przez Spółkę środków pieniężnych do przychodu zwolnionego w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Na podstawie tego unormowania, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego wszelkie dofinansowania przeznaczone na działalność inwestycyjną. Zwolnienie to ma na celu ułatwienie rozwoju podmiotom gospodarczym. Zwolnienie jest bardzo szerokie, ponieważ termin "nieodpłatne świadczenia" obejmuje szereg form pomocy publicznej. Zakres zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które mają prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia stanowić powinny rodzaj bezzwrotnej pomocy, co oznacza, że nie mogą stanowić świadczeń wzajemnych. Termin "i inne nieodpłatne świadczenia" wskazuje bowiem na charakter i cel tego przepisu. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy. Jak wynika z treści analizowanego unormowania, dopłata ta powinna mieć charakter nieodpłatnego świadczenia. Jedną z cech nieodpłatnego świadczenia stanowi brak ekwiwalentności. Zatem, aby je uzyskać, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności. Również "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w tym przepisie, to każde nieekwiwalentne świadczenie między stronami. Wobec tego uznać należy, że regulacja art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do przysporzenia pod tytułem darmym na cele w nim wskazane, tj. na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie WSA, nie można zgodzić się ze Spółką, że otrzymana przez nią od PZW kwota dofinansowania nie jest świadczeniem wzajemnym, co uzasadnia, iż art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż otrzymana od PZW kwota dofinansowania stanowi świadczenie wzajemne. Jak trafnie zauważył organ, opis stanu faktycznego nie zawierał przy tym żadnych informacji na temat odpłatności (wysokości opłat) pobieranych za świadczone usługi w związku z partycypacją w koszcie wytworzenia omawianych składników majątku Spółki. WSA zauważył również, że powołana przez Spółkę w stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego norma art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że otrzymana od innego podmiotu kwota dofinansowania inwestycji jest świadczeniem wzajemnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy otrzymana od PZW wpłata na budowę tłocznej kanalizacji sanitarnej stanowi nieodpłatne świadczenie dla Spółki, podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, czy też nie podlega zwolnieniu z danego podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że otrzymana od innego podmiotu kwota dofinansowania inwestycji jest świadczeniem wzajemnym. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Z treści tej regulacji wynika, że ustawodawca postanowił zwolnić z podatku dochodowego od osób prawnych pod określonymi warunkami, w szczególności "inne nieodpłatne świadczenia". Omawiana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też inne przepisy prawa podatkowego, nie definiują pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Jednak należy przypomnieć, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (opublikowana w: ONSAiWSA 2006/6/153), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (opublikowana w: ONSA 2003/2/47), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że Spółka realizuje wspólnie z PZW inwestycję polegającą na budowie tłocznej kanalizacji sanitarnej wraz z dwiema przepompowniami ścieków oraz kolektora przyłączeniowego kanalizacji sanitarnej gwarancyjnej. Podmiot będący inicjatorem przedsięwzięcia (PZW) jest zainteresowany uzyskaniem przyłączenia do sieci kanalizacyjnej w najkrótszym możliwym czasie. Realizacja inwestycji leży w interesie obu stron umowy, zatem Spółka (będąca właścicielem i eksploatatorem inwestycji) będzie, wykorzystując tę infrastrukturę, świadczyć usługi na rzecz PZW. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie można zgodzić się ze Spółką, że otrzymana przez nią od PZW kwota dofinansowania jest "innym świadczeniem nieodpłatnym", co uzasadnia przyjęcie tezy, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Otrzymana od PZW przez Spółkę kwota dofinansowania stanowi świadczenie wzajemne. Takiej kwalifikacji nie zmienia także twierdzenie zawarte w opisie stanu faktycznego, że właścicielem infrastruktury będzie Spółka bez tytułu prawnego, skoro za jej pomocą będą świadczone usługi na rzecz Spółki. Okolicznością przesądzającą jest to, że otrzymana przez Spółkę od PZW kwota dofinansowania nie posiada cech świadczenia nieodpłatnego, ale ma charakter typowego świadczenia wzajemnego, świadczy kluczowy element zawarty w stanie faktycznym, a mianowicie stwierdzenie, że realizacja inwestycji (zainicjowanej przez PZW) leży w interesie obu stron umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie wywodził także WSA, że skoro otrzymana przez Spółkę wpłata na wytworzenie środka trwałego nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., to również powołana przez Spółkę w stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego norma art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wytworzonego środka trwałego mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów, o ile nie znajdują do nich zastosowania inne wyłączenia, niewskazane w niniejszej sprawie. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.