I SA/Sz 1481/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej otrzymanych środków pieniężnych. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy, której założycielem jest Gmina [...]. Jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w [...]. Głównym przedmiotem działalności PUK jest m.in. wykonywanie sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych, eksploatacja urządzeń kanalizacyjnych, sieci kanalizacyjnych i oczyszczanie ścieków. W celu realizacji zadań wynikających z ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43) oraz umowy spółki, PUK zawarł w dniu [...] r. umowę z Okręgiem Polskiego Związku Wędkarskiego .Polski Związek Wędkarski jest stowarzyszeniem działającym od dnia [...] r., natomiast od dnia [...] r. prowadzi również działalność gospodarczą. Głównym celem tego stowarzyszania jest organizowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie wód. W zakresie działalności statutowej PZW mieści się także działanie na rzecz ochrony przyrody oraz kształtowanie etyki wędkarskiej. Umowa zawarta między PUK a PZW zakładała wspólną realizację inwestycji, polegającej na budowie tłocznej kanalizacji sanitarnej wraz z dwiema przepompowniami ścieków oraz kolektora przyłączeniowego kanalizacji sanitarnej gwarancyjnej. PZW będący inicjatorem przedsięwzięcia (i tak też nazywany w umowie) był zainteresowany uzyskaniem przyłączenia do sieci kanalizacyjnej w najkrótszym możliwym czasie. Realizacja tej inwestycji nie była ujęta w wieloletnim planie inwestycyjnym PUK. Realizacja inwestycji leży w interesie obu stron zawieranej Umowy. Jednocześnie strony postanowiły, że właścicielem i eksploatatorem zrealizowanej inwestycji będzie PUK, a za dzień przekazania inwestycji strony ustaliły dzień odbioru zadania. Dalej wskazano we wniosku, że z § 2 ust. 1 umowy z dnia 4 listopada 2013 r. wynika, że zakres rzeczowy realizowanego przedsięwzięcia został ustalony w oparciu o dokumentację techniczną obejmującą projekt budowy "Sieć, przyłącza wodno-kanalizacyjne przystani wędkarskiej działki kosztorys ofertowy "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowaniami na przystani wędkarskiej PZW, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę przedmiotu umowy. Zgodnie z § 5 umowy na PZW spoczywa obowiązek zgłoszenia robót budowlanych do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, uzyskanie wszystkich niezbędnych zezwoleń, pozwoleń, czy też zgody osoby trzeciej, jakie są niezbędne do realizacji przedsięwzięcia. PZW jest także zobowiązany do wykonania pomiarów geodezyjnych przed i po wykonaniu sieci, w tym również do wykonania dokumentacji powykonawczej, a w przypadku robót zanikających lub ulegających zakryciu - do dokonania odbioru tych robót po telefonicznym uzgodnieniu terminu z kierownikiem budowy. PZW zobowiązał się również do przekazania frontu robót PUK. Podatnik może żądać dokonania odbioru robót związanych z wykonaniem umowy w terminie 10 dni od daty pisemnego zgłoszenia gotowości do odbioru, przy czym PZW jest zobowiązany do zapewnienia uczestnictwa swojego przedstawiciela w odbiorze robót. Z dalszych postanowień umowy wynika, że PUK zobowiązuje się do wykonywania robót z należytą starannością, zgodnie ze sztuką budowlaną, warunkami technicznymi dla robót budowlanych oraz obowiązującymi przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przepisami przeciwpożarowymi. Wykonanie tych robót ma nastąpić przy zastosowaniu materiałów posiadających aktualne atesty i zaświadczenia o stosowaniu na terenie UE. Na podatniku spoczywa także obowiązek zapewnienia właściwego kierownictwa, siły roboczej, urządzeń, maszyn i materiałów, a także zapewnienie porządku oraz przestrzeganie przepisów BHP i przepisów przeciwpożarowych na stanowiskach pracy i terenie budowy. Strony ustaliły również, że do obowiązków PUK będzie należało zgłoszenie do odbioru wykonywanych robót oraz zapewnienie uczestnictwa swojego przedstawiciela w odbiorze robót. Strony zgodnie postanowiły, że termin rozpoczęcia realizacji inwestycji przypadać będzie na dzień [...] roku, jednocześnie stwierdzając, że całość inwestycji powinna zostać zrealizowana w terminie do 120 dni od dnia rozpoczęcia inwestycji. Zgodnie z § 4 ust. 1 lit. c umowy, termin odbioru zadania zostanie ustalony na 10 dni od pisemnego zgłoszenia przez podatnika gotowości odbioru. Podczas odbioru spisany zostanie protokół końcowy robót, do którego załączona zostanie powykonawcza inwentaryzacja geodezyjna w dwóch egzemplarzach, po jednej dla każdej ze stron. W przypadku niestawienia się przedstawiciela PZW w celu dokonania odbioru, odbiór zadania zostanie uznany za dokonany w 10 dni od zgłoszenia przez PUK gotowości odbioru zadania. Wolą stron udział finansowy w realizowanej inwestycji będzie kształtował się w taki sposób, że podatnik zabezpieczy środki finansowe w wysokości [...] zł brutto, co stanowi około 50% planowanych kosztów inwestycji. Z kolei PZW zobowiązał się do zabezpieczenia środków finansowych w wysokości [...] zł brutto, co odpowiadało około 50% planowanej wartości inwestycji. Z postanowień § 7 ust. 2 i 3 umowy wynika, że PZW zobowiązał się do wpłacenia na rachunek bankowy PUK w terminie 7 dni od daty zwarcia umowy kwoty [...] zł. Pozostałą część udziału finansowego, wynikającą z kosztorysu powykonawczego, (PZW wpłaci na konto PUK w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu odbioru robót). Środki te po dacie protokolarnego odbioru stają się własnością PUK, na co obie strony wyraziły zgodę. Wartość inwestycji strony ustaliły na kwotę [...] zł, w tym 23% podatku od towarów i usług. Jednocześnie strony postanowiły, że wszelkie wymienione oraz niewymienione w umowie koszty i ciężary związane z realizacją inwestycji ponosi PUK, chyba że co innego wynika z postanowień umowy. Strony ustaliły, że nie będą ponosiły odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania, jeśli będzie to następstwem działania siły wyższej, jak również innych zdarzeń, na które strony nie mają wpływu, a które w poważny sposób ograniczają lub uniemożliwiają wykonywanie świadczeń wzajemnych określonych w umowie. Na strony został nałożony także obowiązek telefonicznego lub pisemnego powiadomienia o zaistnieniu wyżej wymienionych okoliczności, nie później jednak niż w terminie 14 dni od ich zaistnienia, pod rygorem utraty prawa do powołania się na ich wystąpienie. Jeżeli takie okoliczności wystąpią, termin wykonania przedmiotu umowy przedłuża się o okres działania siły wyższej. Organ podatkowy właściwy dla podatnika przeprowadził kontrolę podatkową, w ramach której kontrolowano m.in. prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług w związku z przedmiotową inwestycją. Zdaniem organu podatkowego PUK wykonywał usługi dla PZW. Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem, czemu dała wyraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Po zakończeniu kontroli Spółka z ostrożności procesowej zdecydowała się dokonać korekty deklaracji podatkowej. Obecnie w sprawie Spółki - za okres, w którym przyjmowane były wpłaty od PZW - nie toczy się postępowanie podatkowe. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: Czy otrzymana od PZW wpłata jest przychodem PUK zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymana przez PUK kwota jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże ten przychód korzysta ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.". Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 28 sierpnia 2014 r. wydał interpretację indywidualną w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie do realizowanej inwestycji od PZW, który był inicjatorem przedsięwzięcia, zainteresowanym uzyskaniem przyłączenia do sieci kanalizacyjnej, z której będzie korzystał, w najkrótszym możliwym czasie. Przy czym realizacja inwestycji leży w interesie obu stron zawieranej umowy, a PUK będzie za pomocą tej infrastruktury świadczyć usługi na rzecz Inicjatora. Tym samym, trudno zgodzić się z tym, że otrzymana przez PUK od innego podmiotu kwota dofinansowania nie jest świadczeniem wzajemnym. Odnosząc się do regulacji prawnej art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., organ wskazał, że nie znajdzie ona zastosowania w sprawie, gdyż otrzymana od PZW kwota dofinansowania jest świadczeniem wzajemnym. Tym samym otrzymywane przez Spółkę wpłaty nie posiadają charakteru nieodpłatnego świadczenia. Takiej kwalifikacji nie zmienia także twierdzenie Spółki zawarte w opisie stanu faktycznego, że właścicielem infrastruktury będzie PUK (Inicjator nie będzie miał do niej tytułu prawnego), skoro za jej pomocą będą świadczone na rzecz PZW usługi. Co więcej z opisu stanu faktycznego wynikało wyłącznie, że realizacja inwestycji (zainicjowanej przez PZW) leży w interesie obu stron umowy. Opis ten nie zawierał natomiast żadnych informacji na temat odpłatności (wysokości opłat) pobieranych za świadczone usługi w związku z partycypacją w koszcie wytworzenia omawianych składników majątku Spółki. Organ nadmienił również, że skoro otrzymana wpłata na wytworzenie środka trwałego nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., to również powołana przez Spółkę w stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego norma art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Na tej podstawie odpisy amortyzacyjne od wytworzonego środka trwałego mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów, o ile nie znajdują do nich zastosowania inne, nie wskazane w niniejszej sprawie, wyłączenia. Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że została one wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego sianu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, PUK w piśmie z dnia 4 września 2014 r. skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, żądając takiej zmiany interpretacji indywidualnej, która uwzględniać będzie stanowisko Wnioskodawcy. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że powyższe regulacje nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż otrzymana od innego podmiotu kwota dofinansowania jest świadczeniem wzajemnym. Tym samym, organ uznał, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty nie posiadają charakteru nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, organ nie zgodził się z potraktowaniem powyższych kwot jako dopłat do wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Jednocześnie podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)- zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności lub – stosownie do postanowień art. 151 P.p.s.a. - sąd skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Kontrolując legalność wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego i postawionego pytania oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja otrzymanych od PZW przez Skarżącą środków pieniężnych do przychodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Na wstępie wskazać należy, że w art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził otwarty katalog rodzajów przychodów, co oznacza, że nie ujął w nim wszelkich przychodów, a wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. A zatem, za przychód może być uznany także przychód nie ujęty w tym przepisie. Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz ust. 3 u.p.d.o.p.). Przy czym zauważyć należy, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zastrzegł czego nie zalicza się do przychodów. Natomiast w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m; W przytoczonym powyżej przepisie ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego wszelkie dofinansowania przeznaczone na działalność inwestycyjną. Zwolnienie to ma na celu ułatwienie rozwoju podmiotom gospodarczym. Zwolnienie jest bardzo szerokie, ponieważ termin "nieodpłatne świadczenia" obejmuje szereg form pomocy publicznej. Zakres zwolnienia przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które mają prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia stanowić powinny rodzaj bezzwrotnej pomocy, co oznacza, że nie mogą stanowić świadczeń wzajemnych. Termin "i inne nieodpłatne świadczenia" wskazuje bowiem na charakter i cel tego przepisu. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy. W orzecznictwie wskazuje się, że jak wynika z treści analizowanego unormowania, dopłata ta powinna mieć charakter nieodpłatnego świadczenia. Jedną z cech nieodpłatnego świadczenia stanowi brak ekwiwalentności (wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 września 2007 r., II FSK 1039/06, LEX nr 380959). Zatem, aby je uzyskać, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności. Również "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w tym przepisie, to każde nieekwiwalentne świadczenie między stronami. Wobec tego, uznać należy, że regulacja art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do przysporzenia pod tytułem darmym na cele w nim wskazane, tj. na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jak słusznie zauważył organ, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca realizuje wspólnie z PZW inwestycję polegającą na budowie tłocznej kanalizacji sanitarnej wraz z dwiema przepompowniami ścieków oraz kolektora przyłączeniowego kanalizacji sanitarnej gwarancyjnej. Podmiot będący inicjatorem przedsięwzięcia (PZW) jest zainteresowany uzyskaniem przyłączenia do sieci kanalizacyjnej w najkrótszym możliwym czasie. Realizacja inwestycji leży w interesie obu stron umowy, zatem Skarżąca (będąca właścicielem i eksploatatorem inwestycji) będzie, wykorzystując tę infrastrukturę, świadczyć usługi na rzecz PZW. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że otrzymana przez nią od PZW kwota dofinansowania nie jest świadczeniem wzajemnym, co uzasadnia, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.p., nie znajdzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż otrzymana od PZW kwota dofinansowania stanowi świadczenie wzajemne. Takiej kwalifikacji nie zmienia także twierdzenie PUK zawarte w opisie stanu faktycznego, że właścicielem infrastruktury będzie Skarżącą (Inicjator nie będzie miał do niej tytułu prawnego), skoro za jej pomocą będą świadczone na rzecz Inicjatora usługi. Co więcej, że otrzymana przez PUK od PZW kwota dofinansowania ma charakter świadczenia wzajemnego, świadczy kluczowy element stanu faktycznego, a mianowicie, że realizacja inwestycji (zainicjowanej przez PZW) leży w interesie obu stron umowy. Jak trafnie zauważył organ, opis stanu faktycznego nie zawierał przy tym żadnych informacji na temat odpłatności (wysokości opłat) pobieranych za świadczone usługi w związku z partycypacją w koszcie wytworzenia omawianych składników majątku Spółki. Sąd zauważa również, że skoro otrzymana wpłata na wytworzenie środka trwałego nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., to również powołana przez Spółkę w stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego norma art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie - nie znajdzie zastosowania. Jak wskazał organ, na tej podstawie odpisy amortyzacyjne od wytworzonego środka trwałego mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów, o ile nie znajdują do nich zastosowania inne, nie wskazane w niniejszej sprawie, wyłączenia. Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że została one wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego sianu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Co więcej dotyczy ona zasadniczo innej sytuacji faktycznej. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.