I FSK 1255/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1500/14 w sprawie ze skargi A. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1515 (słownie: jeden tysiąc pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna A. sp. z o.o. z/s w W. dotyczy wyroku z 5 lutego 2015 r., III SA/Wa 1500/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było m. in. zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez Y. sp. z o.o. z/s w W., dokumentujących usługi promocji marek A. i A. w serwisie internetowym [...]. W ocenie DUKS, firma Y. nie świadczyła tych usług na rzecz Spółki, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Zaskarżoną decyzją DIS utrzymał powyższe orzeczenie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień Spółki wynikało, iż zakwestionowane faktury dotyczyły umieszczenia logo [...] i [...] w porównywarce cenowej [...], zgodnie z umową zawartą z firmą Y.. Firma ta zobowiązana była do prezentacji brandów oraz sklepu internetowego [...], a także do wykonywania przekierowań na wskazane strony internetowe oraz świadczenia usług promocji wybranych produktów. W ocenie DIS, zarówno z wyjaśnień Spółki, jak też prezesa zarządu Y. – M. K., nie wynikało jednak, aby te usługi zostały rzeczywiście wykonane. Poza ustnymi zapewnieniami, że faktury dotyczyły reklamy logo [...] i [...], kontrahent nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących przebiegu kampanii reklamowej. Znajdujące się w aktach "printscreen-y" ze strony [...] były wykonane w sposób niepozwalający na ustalenie dokładnej daty ich wykonania i umieszczenia na portalu. Spółka nie przedstawiła natomiast zamówień, z których wynikałby zakres oraz sposób świadczenia zleconych usług, ani też wyliczeń, stanowiących podstawę do skalkulowania zapłaconej należności. DIS odniósł się również do zeznań innych osób, z których tylko jedna potrafiła wypowiedzieć się na temat współpracy z firmą Y. W ocenie organu odwoławczego, czyniło to mało prawdopodobnym, że portal [...] przez cały rok emitował reklamy Spółki. DIS zauważył ponadto, że portal współpracował jeszcze z innymi sklepami internetowymi rozliczając usługę na podstawie ilości wejść na stronę lub odsłon określonego sklepu. Istniał zatem system zliczający takie dane, jednakże Y. nie okazała ich w zakresie współpracy ze Spółką. DIS dodał, że przestrzeń reklamowa portalu [...] była obsługiwana przez firmę A., a zatem kontrahent Spółki nie mógł tą przestrzenią swobodnie dysponować. W ocenie organu, faktura wystawiona przez Y. na rzecz A. za "obsługę przestrzeni reklamowej" nie dotyczyła usług udostępniania przestrzeni reklamowej Spółce. DIS ocenił również dowód w postaci ekspertyzy sporządzonej przez M. D. oraz dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka, z których wywiódł, że potwierdzony został jedynie fakt funkcjonowania portalu [...]. Nie została natomiast potwierdzona okoliczność, że firma Y. świadczyła usługę promocji i reklamy na rzecz Spółki na tym portalu. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS, w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę Y. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu zaniechania przez organy powołania biegłego z zakresu technologii IT i sieci informatycznych. WSA wskazał, że już z samego przesłuchania M. D. wynikało, iż dysk twardy serwera firmy Y. nie był wiarygodnym materiałem badawczym, który mógł stanowić przedmiot niezawodnej naukowo ekspertyzy biegłego. Stąd przydatność takiej opinii byłaby znikoma. Sąd dodał, że ewentualne potwierdzenie wykonania usług wymagałoby skorzystania z danych archiwalnych, których z obiektywnych przyczyn nie można było odzyskać. WSA wskazał zatem, że zasadniczymi dowodami w sprawie były zeznania pracowników i współpracowników firmy Y., które organy przeprowadziły na wniosek Spółki. Zdaniem WSA, zeznania J. K. nie wniosły do sprawy nic istotnego, gdyż świadek, poza spółką F., nie miał żadnych informacji o zleceniodawcach firmy. K. M. podał natomiast, że nie pamięta aby Spółka zamieszczała reklamy na portalu [...]. Z kolei R. J., specjalista do spraw obsługi klienta, wskazał, że nie wykonywał na rzecz Spółki żadnych usług. Wreszcie R. W. nie wiedział nic o Spółce, jako zleceniodawcy Y.. Wbrew wyjaśnieniom Spółki, że portal [...] świadczył usługi przez cały 2008 r., dodał, iż portal ten powstał na przełomie 2008 i 2009 r. Oceniając zeznania K. W. WSA wskazał, że świadek ten przyznał, iż Y. świadczyła usługi na rzecz Spółki, jednakże nie był w stanie wskazać okresu, w którym miało to miejsce. Wskazał on jednak zupełnie inną wartość usług aniżeli ujęta w treści faktur, tj. od 700 do 1000 zł (przy 55.000 i ponad 24.000 w fakturach). WSA uznał zatem za nieracjonalne ponoszenie kosztów usługi w wymiarze wielokrotnie wyższym, niż została ona oszacowana przez programistę. WSA stwierdził również, że stanowiące zdaniem Spółki dowód w sprawie printscreen-y zawierające prezentację aparatów nie były wiarygodne. Dotyczyły bowiem produktów, które swą premierę rynkową miały dopiero w lipcu i wrześniu 2009 r., a zatem nie mogły potwierdzać oferty Spółki sprzed stycznia 2009 r. Sąd wskazał następnie, że Spółka nie była w stanie racjonalnie wyjaśnić dlaczego w styczniu 2009 r. wartość usługi była sześciokrotnie wyższa od jej wartości w całym 2008 r. WSA podkreślił, że na poparcie swoich twierdzeń Spółka przedstawiła jedynie wystawione faktury oraz fakt dokonania przelewów odpowiednich kwot. Zdaniem, Sądu miało to jednak za zadanie nadać kwestionowanym transakcjom pozorów autentyczności. WSA zwrócił również uwagę na powiązania personalne między Spółką a firmą Y.. Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jak podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: 1) art. 141 Ppsa, przez wadliwość uzasadnienia wyroku, polegającą na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, oparciu uzasadnienia o dowolne, wybiórczo i tendencyjnie dobrane fakty, prowadzące w konsekwencji do sformułowania motywów rozstrzygnięcia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez oddalenie skargi, choć w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia powołanych przepisów Op, co doprowadziło do nałożenia na Spółkę ciężaru podatkowego w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny; 3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, iż te usługi nie zostały wykonane. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik DIS - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przystępując do oceny podniesionych zarzutów, dotyczących kontroli legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należy zauważyć, że dotyczą one w zasadzie jednego z powołanych przepisów Op, a mianowicie art. 191 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazuje bowiem na wadliwą ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie przedstawia natomiast argumentów kwestionujących kompleksowość postępowania wyjaśniającego. W treści analizowanego środka odwoławczego pojawia się wprawdzie stanowisko, że organy nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie dotyczą one jednak żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby zostać poddane analizie w postępowaniu kasacyjnym. Niejako w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranych dowodów (naruszenia art. 191 Op) stawiany jest natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op. Zdaniem Spółki, organy naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie wątpliwości interpretowane były na niekorzyść podatnika. Zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej kontroli legalności zaskarżonego aktu z punktu widzenia powołanego przepisu. Powielił bowiem część wadliwych wniosków organów, a w niektórych przypadkach dokonał samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów, niewłaściwej z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Istotne zastrzeżenia budzi dokonana przez WSA analiza prywatnej ekspertyzy i zeznań M. D.. WSA w zasadzie zupełnie pominął, że z powyższych dowodów wynikało, iż firma A. była obecna w serwisie [...]. Były tam również prezentowane produkty sprzedawane przez Spółkę. Oceniając te dowody WSA ograniczył się wyłącznie do uznania, że są niewiarygodne, odnosząc się do stwierdzenia autora ekspertyzy, iż autentyczność danych na dysku należy ocenić na 80-90%. Zdaniem NSA, z powyższych wartości procentowych nie można wywnioskować, że dysk firmy Y. nie był wiarygodnym materiałem badawczym, zwłaszcza w kontekście zeznań autora ekspertyzy, oceniających szanse ingerencji w jego zawartość. M. D. wskazał bowiem, że takie działanie wymagałoby dużej wiedzy, czasu i nakładów, a zatem w zestawieniu z zakwestionowanym podatkiem do odliczenia, mogłoby zostać uznane za nieracjonalne. Za nieuprawnione należało uznać również twierdzenie Sądu, że potwierdzenie wykonania usług na rzecz Spółki wymagało wykorzystania niemożliwych do odzyskania archiwalnych danych. Dotyczyło to bowiem tylko jednej z części ekspertyzy (pkt 4.2. statystyki zewnętrzne). Obecność Spółki oraz jej produktów na portalu [...] była natomiast stwierdzona w innych jej częściach (np. 6.1.1. lista produktów A. prezentowana w ramach serwisu, 7.5 tabela wskazująca na dzień pierwszego "kliknięcia" w produkt A. umieszczony w serwisie). Z tego też względu NSA nie podziela wniosków wynikających z oceny powyższych dowodów, które to z kolei stanowiły jeden z powodów do uznania przez WSA, że A. nie była odbiorcą usług reklamowych w ramach portalu [...]. Zdaniem NSA, Sąd nie ocenił również w sposób prawidłowy zeznań pracowników spółki Y. na okoliczność współpracy z A.. Jedynie bowiem J. K. nie kojarzył firmy A.. K. M. znał ten podmiot, nie pamiętał jednak, czy korzystał on z usług firmy Y.. Wbrew natomiast stwierdzeniom WSA, R. J. wskazał A. jako klienta Y. (s. 4 protokołu przesłuchania świadka). Oceniając zeznania R. W. WSA nie dostrzegł natomiast, że A., przed powstaniem portalu, zlecała różne usługi spółce [...] s.c. Wskazał on ponadto, że najbardziej w tworzenie portalu [...] byli zaangażowani R. J. i K.W. (obaj zeznali, że A. było klientem Y.). WSA pominął niemal zupełnie treść zeznań K. W., który opisał na czym polegało świadczenie usług na rzecz A.. Sąd za istotne uznał jedynie, że świadek nie pamiętał okresu świadczenia tych usług (choć podał wiele innych istotnych szczegółów). Ocenił także jako potwierdzający fikcyjny charakter spornych usług, wyrwany z kontekstu, podany przez świadka koszt reklamy opiewający na 700-1000 zł. Uwadze WSA uszło jednak, że powyższa wartość mogła stanowić jedynie element kalkulacyjny całej usługi, bowiem według zeznań świadka obejmowała koszt przygotowania i czas emisji. WSA nie ocenił natomiast, czy powyższa cena zawierała wynagrodzenie za częstotliwość wejść internautów na stronę portalu, ilość przekierowań z portalu na stronę sklepu Spółki, ilość wyświetleń produktów Spółki na stronie portalu itd. Stanowisko, że ponoszenie kosztów usługi w wymiarze wielokrotnie wyższym, od podanych przez programistę, było nieracjonalne, nie zostało zatem poparte rzetelną oceną zgromadzonych dowodów. Zwłaszcza, że cena 700-1000 zł została przez K. W. podana w odpowiedzi na pytanie o koszt stworzenia reklamy danej marki w wersji animowanej. Wbrew licznym dowodom świadczącym o obecności A. i jej produktów na portalu Y., WSA uznał jednak za prawidłowe stanowisko organów, że żadna usługa o charakterze reklamowym nie została na tym portalu wykonana. WSA nie wyjaśnił jednak skąd na [...] pojawił się logotyp Spółki, 177 produktów oferowanych przez sklep A., aktualizacje cen, czy też opinie o sklepie z okresu od 21 marca 2008 r. do 13 marca 2009 r. Wątpliwości w tym zakresie nie wyjaśniły również organy podatkowe, stąd WSA miał wszelkie podstawy by stwierdzić naruszenie art. 191 i art. 121 § 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając ponadto na uwadze, że przedstawiona przez Spółkę ekspertyza była dokumentem prywatnym, to nie mniej jednak organy uznały ją za dowód w sprawie. W ocenie NSA, dowód ten należało zatem ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czego jednak nie uczyniono. Wiarygodność tej ekspertyzy nie została de facto obalona żadnym kontrdowodem, a wyłącznie stwierdzeniem, że dane z dysku Y. nie były wiarygodne. Tu jednak punktem odniesienia były wyłącznie zeznania autora ekspertyzy, który notabene szanse na ingerencję w zawartość dysku uznał za niewielkie, nieprzekraczające 10-20%. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, uznając że najważniejsze w tej sprawie były dowody osobowe, w ogóle nie ocenił zeznań kluczowego w tym postępowaniu świadka – M. K., które winien skonfrontować z pozostałym materiałem dowodowym. Za zupełnie dowolną należało natomiast uznać ocenę zeznań pracowników Y., z których dwóch (najbardziej zaangażowanych w portal [...] wg. zeznań R. W.) potwierdziło świadczenie usług na rzecz A., a trzech pozostałych temu nie zaprzeczyło. Zdaniem NSA, WSA nie wyjaśnił zatem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co w konsekwencji skutkowało również naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast, że wypowiedź co do zarzutów naruszenia przepisów Uptu byłaby przedwczesna. Skoro nie można uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego na podstawie art. 191 Op skutkowała prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, niemożliwe jest prawidłowe skontrolowanie zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd musi zatem dokonać ponownej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 Op i stwierdzić czy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i w konsekwencji właściwie zastosowały art. 88 ust 3a pkt 4 lit a Uptu. W tym stanie rzeczy NSA na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.