I SA/Bk 593/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Państwowego G. Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo R. (dalej także jako "Nadleśnictwo") zwróciło się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku wskazano, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach. W ramach tej działalności prowadzi opodatkowaną VAT - sprzedaż drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej. W skład Nadleśnictwa wchodzi Leśnictwo W. oraz Gospodarstwo Szkółkarskie K., w którym prowadzona jest produkcja sadzonek lasotwórczych i ozdobnych na potrzeby zarówno jednostek Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jak i indywidualnych odbiorców. Prowadzona przez Nadleśnictwo sprzedaż wyprodukowanych w ww. Gospodarstwie Szkółkarskim sadzonek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wynajmuje turystom pokój gościnny. Świadczone usługi krótkotrwałego zakwaterowania podlegają opodatkowaniu VAT w wysokości 8%. Obecnie Nadleśnictwo realizuje projekt p.n. "Budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych" finansowany z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Celem realizacji przedsięwzięcia jest budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych. Realizacja projektu mająca wpływ na rozwój działalności edukacyjnej związanej z propagowaniem wartości przyrodniczych w ich naturalnym środowisku utworzy bezpieczne miejsce rekreacyjno-turystyczne dostępne dla wszystkich osób szukających bezpośredniego kontaktu z "naturą". Projekt pozwoli również Nadleśnictwu na realizację działań promocyjnych, w tym zwłaszcza polegających na promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, które łącznie ze sprzedażą wyprodukowanych w Gospodarstwie Szkółkarskim K. sadzonek stanowi główny trzon prowadzonej przez Skarżącego sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zrealizowany projekt wykorzysta także do budowy dobrego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego, który ma istotny wpływ na poziom dokonywanej przez Stronę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Realizowana inwestycja pozwoli równocześnie na kreowanie dobrego wizerunku samego Skarżącego będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego. Poza sprzedażą m.in. choinek, igliwia czy sadzonek głównym produktem sprzedawanym przez Stronę jest drewno. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, że odbiorcy drewna poszukują produktu, który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce, zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat Forest Stewerdship Council). Brak takiego certyfikatu powoduje zmniejszony popyt na drewno, a więc zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. We wniosku zadano następujące pytanie: "Czy Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z wykonywanymi pracami w zakresie budowy wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim, które finansowane są ze środków Unii Europejskiej w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego p.n. "Budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych"? Zajmując własne stanowisko w sprawie Nadleśnictwo stwierdziło, że skoro realizowany projekt inwestycyjny ma związek z działalnością opodatkowaną, to w konsekwencji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z tym projektem, które finansowane są ze środków Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. znak [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.") i stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Dalej organ stwierdził, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby ponoszone w ramach realizowanego projektu wydatki miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadanie wynikające z tego projektu, takie jak budowa wiaty turystycznej - jak wskazano we wniosku - służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych, przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna lub wynajmu turystom pokoju gościnnego. Nie można także stwierdzić, że ww. inwestycja będzie miała na tyle duży udział w promocji Nadleśnictwa i w kreowaniu jego dobrego wizerunku, że będzie miało to przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. W ocenie tut. organu - wbrew twierdzeniu - Nadleśnictwa - realizacja przedmiotowego projektu nie służy jego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową. Wobec powyższego, skoro powyższy projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Nadleśnictwo złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na wymienioną wyżej interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji postawione zostały zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego, a to: art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie rzeczonych przepisów do przedstawionego przez Nadleśnictwo R. zaistniałego stanu faktycznego. Organ administracji stwierdził, że poniesione przez Nadleśnictwo wydatki w ramach projektu p.n. "Budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych" mają związek wyłącznie z działalnością statutową Jednostki. Tymczasem Nadleśnictwo R. nie prowadzi działalności statutowej, a poniesione w ramach projektu wydatki inwestycyjne mają związek z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą w ramach której Jednostka jako podatnik VAT czynny dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.; 2) naruszenie prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię niepowiązaną systemowo z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DEL z 2006r. nr 347/1 ze zm., dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez przyjęcie, że prowadzony przez Nadleśnictwo projekt w zakresie budowy wiaty turystycznej nie służy czynnościom opodatkowanym i w konsekwencji Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z jego realizacją. Tymczasem prawidłowa interpretacja tego przepisu w kontekście przedstawionego przez Nadleśnictwo R. stanu faktycznego sprawy nie daje podstaw do uznania, że Jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego, gdyż prowadzone inwestycje mają pośredni związek z wykonywaniem przez Jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; 3. naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 14b, art. 14c §1 i §2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "o.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ administracji w szczególności nie przedstawił uzasadnienia prawnego dla dokonanej przez siebie w interpretacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście podniesionej przez Nadleśnictwo R. we wniosku argumentacji opartej na certyfikacji drewna. W związku z podniesionymi zarzutami autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa R. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Powstały w tej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Nadleśnictwu służy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z realizację projektu pod nazwą "Budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych". Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od istnienia związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną. Należy przy tym zgodzić się z organem interpretacyjnym, że związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter bezpośredni i pośredni. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1029/13, I FSK 1165/13, I FSK 1166/13, I FSK 1168/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że – co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W tej sprawie przedstawiony przez Nadleśnictwo opis stanu faktycznego nie daje podstaw do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi z budową wiaty turystycznej a działalnością opodatkowaną, zachodzi tego rodzaju związek, który dawałby Nadleśnictwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trafnie organ uznał, że w omawianym przypadku nie może być mowy o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Nadleśnictwo wymieniło we wniosku zadania związane z realizacją projektu wskazując, że bezpośrednim celem realizacji przedsięwzięcia jest edukacja leśna i rekreacja społeczeństwa na terenach leśnych. Celem tych zadań nie jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna i runa leśnego, ani też wynajem pokoju. Z tego względu trudno uznać, że w tej sprawie występuje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionymi na budowę wiaty, a prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie nie występuje też związek pośredni między wydatkami na budowę wiaty turystycznej, a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji projektu, jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu cenotwórczego opodatkowanej działalności Nadleśnictwa. Brak jest tym samym jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Powyższe wyklucza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i trafnie przyjął, że prowadzony przez Nadleśnictwo projekt w zakresie budowy wiaty turystycznej nie służy czynnościom opodatkowanym i w konsekwencji Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z jego realizacją. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza też art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, wymienione przepisy nie stanowiły przedmiotu zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie kwestionował też, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naruszenia tych przepisów nie można zaś upatrywać w stwierdzeniu, że realizacja projektu polegająca na budowie wiaty turystycznej na terenie lasu będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową strony skarżącej. Taką między innymi argumentacją organ wykazywał brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co jest istotą powstałego w tej sprawie sporu. Niezasadne okazały się też zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 14b, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 o.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez uprawniony organ i dotyczy przedstawionego przez Nadleśnictwo stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazał i uzasadnił prawidłowe stanowisko w sprawie. Sam fakt, że stanowisko to nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzanie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).