III SA/Wa 2357/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB4/415-77/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – B.K. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2000 r. sygn. akt [...] E.W. (poprzednik prawny Skarżącej) nabył w drodze zasiedzenia z dniem 2 października 1990 r. nieruchomość położoną w W. oznaczoną jako działka ewid. Nr [...] o pow. 3424 m2. E. W. zmarł w dniu [...] grudnia 1997 r. Spadek po nim w całości nabyła Skarżąca (postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku z [...] kwietnia 1998 r. sygn. akt [...] ). W związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniem nieruchomości pod funkcje publiczne (droga, zieleń) Skarżąca w 2001 r. złożyła wniosek do gminy W. o wykup przedmiotowej nieruchomości w trybie art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z 2003 roku. Wniosek Skarżącej pozostał bez żadnej odpowiedzi pomimo upływu kilku lat. Wobec powyższego w 2004 r. Skarżąca wystąpiła z pozwem do sądu w tej sprawie, tj. z powództwem o zobowiązanie gminy do wykupu nieruchomości na podstawie art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "K.c.") w zw. z art. 1047 K.c. i art. 36 ust. 1 K.c. Żądaniem Skarżąca objęła wykup nieruchomości oraz zasądzenie odsetek od opóźnienia w spełnieniu roszczenia, tj. wykupie od dnia upływu 6 miesięcy od złożenia wniosku do dnia zapłaty ceny. Powództwo zostało w całości uwzględnione wyrokiem z dnia [...] czerwca 2006 r. sygn. akt [...] . Sąd w wyroku zastąpił oświadczenia woli stron (w zakresie umowy sprzedaży) oraz zasądził cenę wraz z odsetkami od dnia 1 lutego 2002 r. do dnia zapłaty. Wyrok został wykonany przez pozwaną gminę w 2007 r., tj. Skarżąca otrzymała zarówno cenę, jak i odsetki. Zbycie przez Skarżącą nieruchomości w drodze ww. wyroku zastępującego oświadczenia woli stron nastąpiło po upływie okresu 5 lat od nabycia w drodze spadku po E. W. . W przedmiotowej sprawie wnioskiem z dnia 3 września 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże wniosek swój sformułowała zbyt ogólnikowo, nie opisując całości stanu faktycznego, jak również pytanie zadała w sposób nieprawidłowy. Wnioskodawczyni nie załączyła wyroków sądów wraz z uzasadnieniami, które winny być załączone do wniosku, celem pokazania całości obrazu sprawy i oceny prawnej tego zagadnienia dokonanej przez sądy cywilne. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1062/11 wydanym w wyniku skargi na ww. interpretację, w którym NSA stwierdził, że Skarżąca może ponownie wystąpić o interpretację w niniejszej sprawie załączając, tym razem stosowne orzeczenia i uzasadnienia sądów powszechnych. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się ponownie do organów z pytaniami: 1) Czy transakcja sprzedaży w wyniku wyroku sygn. akt [...] nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 1 pkt 8 z uwagi na upływ 5 - letniego okresu czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem? 2) Jeśli tak, to czy wszystkie środki uzyskane z ww. źródła, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią źródła przychodu i wobec tego nie podlegają żadnemu opodatkowaniu? Skarżąca wskazała, że źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) nie jest sprzedaż nieruchomości, w przypadku gdy następuje po upływie okresu 5 lat od daty nabycia prawa przez sprzedającego. Niewątpliwie zasądzone odsetki wynikają z tego samego źródła, tj. sprzedaży nieruchomości. Nie ma możliwości ustalenia innego źródła przychodu w stosunku do odsetek od opóźnienia w wykupie niż źródło sprzedaży nieruchomości. Akcesoryjność roszczenia o odsetki polega przede wszystkim na tym, że byt tego roszczenia wynika wyłącznie z bytu roszczenia głównego i jest z nim nierozerwalnie związany, tj. dzieli los świadczenia głównego. Jednocześnie wynika z tego samego źródła z którego świadczenie główne. Wszelkie kwoty (cena oraz odsetki uzyskane w wyniku ww. orzeczenia Sądu Okręgowego sygn. akt [...] ) nie stanowią źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają żadnemu opodatkowaniu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. stanowisko Skarżącej w części dotyczącej opodatkowania kwoty stanowiącej cenę z tytułu sprzedaży nieruchomości uznał za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w części dotyczącej opodatkowania zasądzonych wyrokiem sądu odsetek ustawowych. W uzasadnieniu Minister powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na art. 924, art. 925, art. 155 § 1, art. 64 K.c. i stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (tj. cena) nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Powołując się na przepis art. 36 ust. 1 oraz art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu przestrzennym wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki, nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Gminę W. nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego przez Skarżącą art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto Minister wskazał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z ceną sprzedaży. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter akcesoryjny, uboczny, czyli roszczenie odsetkowe nie może powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej. Pewna samodzielność roszczenia o odsetki z tytułu opóźnienia nie wyłącza ich akcesoryjnego charakteru oraz materialnego związku z roszczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Minister zauważył, że powyższe potwierdza orzecznictwo sądów powszechnych (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 2 i ust. 21 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że ustawodawca w art. 10 u.p.d.o.f., ustalił katalog stanów faktycznych, które podlegają tej ustawie. Wyłączenie określonego źródła w całości powoduje również wyłączenie wszystkich przychodów z powyższego źródła ze względu na pochodzenie z danego źródła. Zdaniem Skarżącej, Minister błędnie wskazał, że zasądzone wyrokiem odsetki, znajdują swoją podstawę gdzie indziej, i z tego względu winny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jako dochody z innych źródeł. Zdaniem Skarżącej nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem. Odsetki jako roszczenie akcesoryjne znajdują swoje źródło w tym samym źródle, co świadczenie główne, i podlegają wyłączeniu spod zainteresowania u.p.d.o.f., jeśli źródło świadczenia głównego takiemu wyłączeniu podlega. Przychodem natomiast są określone przysporzenia ze źródeł wymienionych w ustawie jako źródła przychodu. Wyłącznie co do tych przychodów ustawodawca zakłada określone zwolnienia przedmiotowe opisane w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze źródłem przychodu w rozumieniu ustawy, lecz ze stanem faktycznym, który tym źródłem przychodu w rozumieniu ustawy nie jest. Wobec powyższego do przychodów ze źródła, nie będącego "źródłem przychodu" nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące innych źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9, jak i art. 20, 21 o zwolnieniach przedmiotowych). Skarżąca stwierdziła, że transakcja sprzedaży nieruchomości, będąca przedmiotem sprawy, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiła po upływie okresu 5 lat od daty nabycia prawa przez sprzedającego. Niewątpliwie zasądzone odsetki wynikają z tego samego źródła, tj. sprzedaży nieruchomości. Nie ma możliwości ustalenia innego źródła przychodu w stosunku do odsetek od opóźnienia w wykupie niż źródło sprzedaży nieruchomości. Akcesoryjność roszczenia o odsetki polega przede wszystkim na tym, że byt tego roszczenia wynika wyłącznie z bytu roszczenia głównego i jest z nim nierozerwalnie związany, tj. dzieli los świadczenia głównego. Jednocześnie wynika z tego samego źródła z którego świadczenie główne. Skarżąca podniosła ponadto, że rozróżnienie źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, który znajduje źródło w jednym z wymienionych w ww. katalogu nie może być zakwalifikowany jednocześnie lub odrębnie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie trzeba przede wszystkim rozróżnić, że transakcja sprzedaży, która spełnia warunki opisane w art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stanowiła źródła przychodu, a tym samym sama w sobie w całości pozostaje poza zainteresowaniem u.p.d.o.f. i przepisy ustawy nie znajdują do niej jako całości zastosowania. Wszelkie należności, których źródłem powstania jest sytuacja opisana (a contrario) w ww. przepisie - nie stanowią źródła przychodu w rozumieniu ustawy. Należy wskazać, że wolą ustawodawcy formułującego powołany przepis było wyłączenie spod działania ustawy określonego przysporzenia z uwagi na źródło jego powstania, a nie zwolnienie określonego dochodu od podatku. Roszczenie o odsetki ma charakter akcesoryjny i jego istnienie jest uzależnione od istnienia roszczenia głównego. Art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nigdy nie będzie źródłem samoistnym roszczenia o zapłatę, gdyż jest nierozerwalnie związany z roszczeniem o wykup i przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do wykupu nieruchomości. Zakwalifikowanie stanu faktycznego jako nie stanowiącego źródła przychodu nie pozostaje bez wpływu na ocenę, czy opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają odsetki uzyskane z tytułu opóźnienia w zapłacie ceny z tego typu sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać oddalona. Na wstępie należy zaznaczyć, że rozpoznawana sprawa jest kolejną, w której Skarżąca domaga się wydania interpretacji indywidualnej na podstawie stanu faktycznego, opisanego we wniosku. Istotą problemu w sprawie niniejszej była kwestia zakwalifikowania odsetek, wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w W. , wydanego w sprawie [...]. Na temat odsetek wypowiedział się już jednak NSA w uzasadnieniu wyroku, wydanego w sprawie skarżącej o sygnaturze II FSK 1062/11. Sąd ten zauważył, że stan faktyczny przedstawiony (wówczas) przez Skarżącą, nie był przedstawiony wyczerpująco, co zapewne stanowiło dla Skarżącej asumpt do ponownego zwrócenia się do organów o interpretację, która jest przedmiotem skargi w sprawie niniejszej. NSA wyraził jednocześnie pogląd, że gdyby okazało się, że odsetki, o których mowa w wyroku Sądu Okręgowego, są odsetkami z tytułu opóźnienia w realizacji wykupu, wówczas nie stanowiłyby przychodu z wykonanej - poprzez wykupienie - sprzedaży nieruchomości. Należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, dokonał analizy orzeczeń sądów powszechnych oraz dokonanej przez te sądy oceny prawnej stanu faktycznego wykupienia nieruchomości Skarżącej. Na s.13 uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] .06.2006 ([...] ) w ostatnim akapicie (k. 13 akt administracyjnych) wyraźnie określono źródło odsetek, którym jest opóźnienie w wykupie nieruchomości. Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia [...] .02.2007 wydanym w sprawie [...] oddalił apelację od wyżej wskazanego wyroku SO, podtrzymał zatem w pełni ocenę prawną, dokonaną przez SO, również co do źródła pochodzenia odsetek. Analiza orzeczeń sądów powszechnych doprowadziła do wniosku o trafności przewidywania NSA co do źródła pochodzenia odsetek. Zatem sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto W. nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Zatem kwalifikacja prawnopodatkowa źródła odsetek, dokonana przez Ministra Finansów, okazała się więc zgodna z kwalifikacją, dokonaną przez sąd powszechny, i przewidzianą przez NSA. Prawidłowe zakwalifikowanie przez organ źródła odsetek prowadzi do wniosku o konieczności oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 152 p.p.s.a.