I FSK 964/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 691/14 w sprawie ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz S. B. kwotę 737zł (słownie: siedemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 691/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalił skargę S. B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że z wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnienia wynikało, iż skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczął budowę budynku biurowo-mieszkalnego. Cześć budynku (parter) zamierzał przeznaczyć na własną działalność gospodarczą, zaś piętro i poddasze miały być przeznaczone na sprzedaż. W związku z powyższym przez cały czas trwania inwestycji dokonywał odliczeń podatku od towarów i usług od nabywanych materiałów budowlanych i usług w pełnej wysokości. W dniu 23 listopada 2012 r. skarżący uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku. Po tej dacie wobec braku chętnych na zakup mieszkań (działalność opodatkowana), wpisał lokale położone na piętrze i poddaszu do ewidencji środków trwałych, a w grudniu wynajął je na cele mieszkaniowe. Wartość początkowa całego budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną, o którym mowa we wniosku, przekracza 15.000,00 zł. Wartość początkowa pierwszego piętra i poddasza, mieszczących się w przedmiotowym budynku usługowo-mieszkalnym, również przekracza 15.000,00 zł. Budynek usługowo-mieszkalny wraz z infrastrukturą techniczną, zaliczony przez wnioskodawcę do środków trwałych, podlega amortyzacji i jest amortyzowany. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o podatku od towarów i usług", "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), w związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia mieszkań (z planowanej sprzedaży - na wynajem na cele mieszkaniowe), wnioskodawca prawidłowo w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. dokonał korekty 1/10 odliczonego pierwotnie, w trakcie realizacji inwestycji, podatku od towarów i usług, przypadającego ostatecznie na działalność zwolnioną? 1.2.2. Zdaniem skarżącego działając w oparciu o art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia mieszkań (z planowanej sprzedaży - na wynajem na cele mieszkaniowe), prawidłowo w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. dokonał on korekty 1/10 odliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku od towarów i usług, przypadającego ostatecznie na działalność zwolnioną. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku stanowisko skarżącego. 1.3.1. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z budową budynku usługowo-mieszkalnego, w części dotyczącej pierwszego piętra i poddasza, które to wnioskodawca wynajął na cele mieszkaniowe, mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia tych części budynku usługowo-mieszkalnego. W wyniku tej zmiany przeznaczenia, towary i usługi związane z wybudowaniem pierwszego piętra i poddasza, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia zostały wykorzystane do wykonania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności zwolnionych od podatku). W związku z powyższym, korekty podatku naliczonego, dotyczącego pierwszego piętra i poddasza, wynajętych na cele mieszkaniowe, zainteresowany powinien dokonać jednorazowo (w wysokości odpowiadającej kwocie odliczonego podatku naliczonego, związanego z budową tych części budynku) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty odliczonego podatku należy dokonać w deklaracji za grudzień 2012 r., w którym wnioskodawca zawarł umowy najmu mieszkań zlokalizowanych na pierwszym piętrze i poddaszu. Zawarcie umów najmu należy bowiem rozumieć jako jednoznaczne podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia mieszkań. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, podatnik podnosił m.in., że w sprawie mamy do czynienia z nieruchomością, która została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji, co umożliwia zaliczenie jej do przypadku wskazanego w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w wyniku czego nie może być rozpatrywana jako przypadek do którego miałby zastosowanie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu stan faktyczny sprawy wyczerpywał dyspozycję art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT postanowiono, że w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia (w 100%), albo nie miał takiego prawa (0% odliczenia), a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, to przepisy ustępów 1- 6 art. 91 stosuje się odpowiednio. Z regulacji tej wynika zatem, że odnosi się ona do każdego towaru lub usługi oraz wartości niematerialnych i prawnych i ma zastosowanie w każdym przypadku, w którym podatnik w momencie nabycia towaru (usługi) wykorzystywał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych od podatku, po czym towary te zacznie - w pierwszym wypadku - wykorzystywać również do czynności niedających prawa do odliczenia podatku lub - w drugim przypadku - również do czynności opodatkowanych. 3.2.1. Z kolei w ust. 7a art. 91 wskazano, że jeżeli zmieniło się przeznaczenie dobra inwestycyjnego (...) o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł - w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku oddania ich do użytkowania (...), należy dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z ich nabycia lub wytworzenia. Taka konstrukcja przepisów oznacza, według WSA, że aby ust. 7a tego przepisu miał zastosowanie, podatnik musi, w przypadku gdy miał lub nie prawo do odliczenia, wykonywać je w momencie zakupu lub w trakcie wytworzenia środka trwałego. 3.3. Przechodząc na grunt podanego we wniosku stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że podatnik lokale przeznaczone pierwotnie na sprzedaż, wpisał do ewidencji środków trwałych, po ich wybudowaniu wobec braku możliwości ich sprzedaży. Oznacza to, że obniżeń podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonywał w związku z towarami nabytymi z zamiarem wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do odliczenia (sprzedaż wybudowanych lokali), co wyczerpuje dyspozycję art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Z artykułu tego wynika bowiem, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego (...), i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła zmiana. 3.3.1. Innymi słowy podatnik dokonywał odliczeń od zakupów mających służyć czynnościom opodatkowanym sprzedaży wybudowanych lokali, a nie wytworzeniu środka trwałego. Powyższe zakupy dokonywane były zatem z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych ale niewykorzystanych z takim zamiarem do dnia zmiany prawa. Pierwszą czynnością, której wybudowane lokale posłużyły były czynności zwolnione tj. najem lokali na cele mieszkaniowe. Oznacza to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez podatnika środków trwałych, czego tyczy dyspozycja art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim przepisów prawa materialnego, tj.: 1) niewłaściwą ocenę prawidłowości zastosowania, przez Ministra Finansów w zaskarżanej interpretacji, przepisów art. 91 ust. 7d, zamiast art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy korekta podatku naliczonego dotyczy wydatków na zakup towarów i usług innych, niż wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, oddanego do użytkowania po jego wytworzeniu. Błąd subsumcji polega na niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe uznanie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, zamiast normie prawnej, zawartej w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT; 2) błędną wykładnię przepisów art. 91 ust. 7d i art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, polegającą na mylnym zrozumieniu ich treści. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa prawnego, według norm przypisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona ze względu na słuszny zarzut błędnej subsumpcji prawa materialnego, poprzez zastosowanie w sprawie art. 91 ust. 7d zamiast art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. 5.1. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz przez Sąd w pkt 1.2 wyroku wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia części budynku (mieszkań na pierwszym piętrze i poddaszu) z planowanej sprzedaży (czynności opodatkowanej) na wynajem (czyli na czynności zwolnione z opodatkowania). Nastąpiło to już po zakończeniu inwestycji, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną i zaliczeniu budynku usługowo-mieszkalnego do środków trwałych podlegających amortyzacji. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że w sprawie doszło do zmiany przeznaczenia części tzw. dobra inwestycyjnego i zaszła potrzeba dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego. 5.2. Artykuł 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczący obowiązku dokonania korekty ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno być nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. 5.2.1. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r. Wedle tego przepisu "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, [w].Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824). Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Poza sporem pozostaje przy tym to, że korektę odliczeń przewidzianą w rozdziale 5 Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz w art. 91 ust. 7 – 9 ustawy o VAT postrzega się jako dostosowanie pierwotnego odliczenia (lub jego braku) dokonanego prawidłowo do poziomu wynikającego z poprzedzających przepisów tytułu X Dyrektywy "Odliczenia" (art. 167 – 183) oraz przepisów działu IX ustawy o VAT "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" (art. 86 i nast.). Ten tryb korekty nie jest przewidziany natomiast do poprawiania błędów popełnionych przez podatnika przy rozliczeniu podatku VAT (P. Karwat. jw. str. 825). 5.2. Z punktu widzenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację istotne znaczenie ma prawo do korekty odliczenia wstępnego w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Pamiętać przy tym trzeba, że w przypadku dóbr inwestycyjnych, które są nieruchomościami zgodnie z art. 187 Dyrektywy VAT z 2006 r., okres korekty odliczenia związanego z nabyciem tych dóbr może być przedłużony do 20 lat. Polskim odpowiednikiem tej regulacji jest art. 91 ust. 7a, który stanowi, że: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty". 5.2.1. Do czasu zakończenia budowy budynku i po oddaniu go do użytkowania i wprowadzeniu go do ewidencji do środków trwałych skarżącemu przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego, albowiem skarżący budował lokale użytkowe na parterze oraz mieszkania na pierwszym piętrze i poddaszu budynku z zamiarem ich sprzedaży. Zatem cała inwestycja służyć miała do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z częściową zmianą jego przeznaczenia (mieszkań na pierwszym piętrze i poddaszu) z planowanej sprzedaży (czynności opodatkowanej) na wynajem (czyli na czynności zwolnione z opodatkowania), ale już po oddaniu budynku do użytkowania powstał obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 97 ust. 7a ustawy o VAT na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3, a nie w art. 97 ust. 7 d ustawy o VAT. 5.2.2. Przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT dotyczy przypadków innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy o VAT. Wykładnia gramatyczna i logiczna tego unormowania nie nastręcza żadnych trudności i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przepis ten nie może mieć zastosowania jeśli zajdzie przypadek, o którym mowa w art. 91 ust. 7a i 7b. 5.2.3. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia części budynku (środka inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość) podlegającego amortyzacji, który został wcześniej oddany do użytkowania i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że do korekty podatku naliczonego ma zastosowanie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Ustawodawca w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT wskazał przypadek zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy o VAT służących do wytwarzania środków trwałych w budowie lub środków trwałych (dóbr inwestycyjnych) już wytworzonych, ale jeszcze nie oddanych do użytkowania i podlegających amortyzacji. 5.3. Skoro zatem skarżący: - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, - wartość początkowa całego budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną przekracza 15.000 zł, - wartość początkowa pierwszego piętra i poddasza również przekracza 15.000 zł, - budynek usługowo-mieszkalny wraz z infrastrukturą towarzyszącą zaliczony został do środków trwałych, podlega amortyzacji i jest amortyzowany, to uznać należy, że spełnił przesłanki do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7a według zasady z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT. 5.4. Podsumowując, gdy w okresie objętym korektą nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania części budynku w ten sposób, że zrezygnowano z wykonywania w tej części czynności opodatkowanych i podjęto czynności zwolnione z VAT, skarżący stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją tego lokalu mieszkalnego. W analizowanej sprawie korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego lokalu, czyli za rok 2012 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r. 5.5. Przyznając rację stanowisku zajmowanemu przez pełnomocnika skarżącego odnośnie do naruszeń prawa materialnego, uznając jednocześnie że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 193 i art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do treści art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.