II FSK 368/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3045/14 w sprawie ze skargi A. J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 3045/14 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 1.520.687 zł. Organ I instancji wskazał, że skarżący przesłuchany w dniu 3 stycznia 2012 r. zeznał, iż nie pamięta aby otrzymywał jakiekolwiek darowizny od członków rodziny i innych osób, udokumentowanych umowami pisemnymi. Dalej zeznał, że o ile pamięta to w miesiącu grudniu 2008 r. otrzymał od swojego ojca w gotówce około 1,5-2 miliony złotych. Otrzymanych pieniędzy nie liczył. Na okoliczność tej darowizny nie sporządzali z ojcem umowy pisemnej. Stwierdził, że według jego wiedzy jego ojciec w latach siedemdziesiątych, w domu swojej teściowej –babki skarżącego - znalazł waluty obce i złoto. Z tego mienia pochodziły pieniądze przekazane mu przez ojca w 2008 r. Skarżący wskazał, że nikt tego nie może potwierdzić bowiem w dacie składania zeznań zarówno ojciec skarżącego, jak i babcia skarżącego już nie żyli. Skarżący ponownie przesłuchany w dniu 17 stycznia 2014 r. zeznał, że nie potrafi powiedzieć ile w miesiącu grudniu 2008 r. otrzymał od ojca pieniędzy w gotówce. Wie tylko, że otrzymane od ojca pieniądze wpłacał na swoje rachunki bankowe w kilku bankach. Ponadto zeznał, że otrzymane od ojca pieniądze na pewno nie stanowiły darowizny. Była to umowa pożyczki pieniędzy zawarta w formie ustnej. Z informacji uzyskanych z domu maklerskiego wynika, że skarżący na swoje rachunki dokonał wpłat w wysokości 60.000,00 zł w 2008 r. i w wysokości 1.903.700 zł w 2009 r. Łączna kwota wpłat wyniosła 1.963.700 zł. Organ I instancji stwierdził, że niezgłoszenie do opodatkowania powołanej umowy pożyczki uprawniało organ do wymierzenia podatku od dochodów nieujawnionych z zastosowaniem sankcyjnej stawki 75% . 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że prawidłowe było opodatkowanie ustalonych przychodów jako przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zeznań składanych przez skarżącego. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niezasadne zastosowanie i oparcie decyzji administracyjnej na przepisie, w stosunku do którego stwierdzono niezgodność z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że TK stwierdził jednoznacznie, iż w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., na podstawie tego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Zatem żądanie skarżącego uchylenia decyzji opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd I instancji uznał za niezasadne. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f poprzez: 1.1) zaliczenie do źródeł nieujawnionych dochodów skarżącego środków finansowych nieobjętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, do których zastosowanie powinna znaleźć ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych lub ustawa o podatku od spadków i darowizn; 1.2) wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej bez podstawy prawnej w oparciu o przepis prawa, w stosunku do którego Trybunał Konstytucyjny obalił domniemanie konstytucyjności, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f - poprzez zastosowanie niekonstytucyjnej wykładni tego przepisu, polegającej na przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu oraz poprzez oparcie decyzji na kwocie zgromadzonego przez podatnika w danym roku mienia, pomijając dzień poniesienia wydatku; 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez zaniechanie dokonania kontroli prawnej działalności administracji podatkowej na rzecz przeprowadzenia ponownego ustalania stanu faktycznego, czego skutkiem było stworzenie swoistej trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym, a sąd administracji stał się sądem faktu, a nie prawa; 2.1.) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez zdawkowe i niekompletne uzasadnienie, niezawierające wyjaśnień dotyczących podstawy prawnej, tj.- wyjaśnień w zakresie wątpliwości, jakie musiałby mieć organ, aby zastosować art. 93 § 3 ord. pod. wyjaśnień w zakresie, dopuszczalnej swobody przy ocenie dowodów z zastrzeżeniem zarzutów podniesionych w skardze, wyjaśnień w zakresie tego, które czynności podjęte przez organ zagwarantowały, że postępowanie było zgodne z konstytucyjnym rozumieniem przepisu i wyjaśnień, na podstawie jakich przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść dotyczy tylko wysokości nałożonego obowiązku, a nie każdej okoliczności faktycznej i prawnej; 2.2.) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 20. ust. 3 u.p.d.o.f. wobec: zaliczenia do źródeł nieujawnionych dochodów skarżącego środków finansowych nieobjętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, a do których zastosowanie powinna znaleźć ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych lub ustawą o podatku od spadków i darowizn; wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej bez podstawy prawnej w oparciu o przepis prawa, w stosunku do którego Trybunał Konstytucyjny obalił domniemanie konstytucyjności - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie niekonstytucyjnej wykładni tego przepisu polegającej na przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu oraz poprzez oparcie decyzji na kwocie zgromadzonego przez podatnika w danym roku mienia, pomijając dzień poniesienia wydatku; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., art. 191 ord. pod. - poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowo ocenił dowody dotyczące posiadania przez ojca podatnika środków finansowych, podczas gdy ocena ta narusza zasady logiki i oparta jest na wybiorczej analizie dowodów, a w szczególności wynika jedynie z twierdzeń sołtysa, który relacjonował dostrzeganą przez niego stopę życia rodziny. Twierdzenia te nie mogą prowadzić do odmowy wiarygodności pozostałym dowodom potwierdzającym posiadane środki, a postępowanie to naruszyło obowiązek dążenia do prawdy materialnej; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. oraz art. 191 ord. pod. - poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowo ocenił dowody dotyczące treści i faktu zawarcia umowy przez podatnika i jego ojca, podczas gdy podstawą uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nieistnienia umowy był brak formy pisemnej tej umowy w sytuacji, gdy żaden przepis nie zastrzega formy pisemnej pod rygorem nieważności, a prawidłowa ocena dowodów powinna uwzględniać możliwość zawarcia, tej umowy w formie ustnej lub także w każdej innej formie - nawet dorozumianej, a postępowanie to naruszyło obowiązek dążenia do prawdy materialnej; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 234 ord. pod. - poprzez, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że decyzja organu II instancji nie naruszyła zakazu refarmationis in peius, w sytuacji, gdy przyjęte przez organ drugiej instancji ustalenia, iż pożyczki w ogóle nie zawarto są całkowicie odmienne od ustaleń organu pierwszej instancji, który przyjął, że umowa pożyczki nie może stanowić źródła przychodu (a więc stwierdził, że umowa istniała). To wpłynęło znacząco na stan faktyczny sprawy, a następnie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o przepis niekonstytucyjny, a art. 234 ord. pod. wyraźnie stanowi: "wydanie decyzji na niekorzyść" nie wprowadzając rozróżnienia na decyzje niekorzystne poprzez podwyższenie nałożonego obowiązku i decyzje niekorzystne w inny sposób; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., art. 132, art. 187 § 1 ord. pod. oraz art. 191 ord. pod. - poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowo ocenił dowody dotyczące treści i faktu zawarcia umowy przez podatnika i jego ojca, a wskazywanie przez skarżącego alternatywnych ocen prawnych tych czynności stanowi przesłankę nieistnienia tej czynności, podczas gdy wszystkie dowody jednolicie potwierdzały zawarcie umowy, przypisując jej jednak inne oceny prawne, a taka ocena dowodów naruszyła obowiązek dążenia do prawdy materialnej; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 ord. pod., art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., art. 196 § 1 ord. pod. oraz art. 191 ord. pod. - poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowo ocenił dowody dotyczące treści i faktu zawarcia umowy przez podatnika i jego ojca, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom podatnika uznał odmowę zeznań przez część jego bliskich, a taka ocena dowodów naruszyła obowiązek dążenia do prawdy materialnej; i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 93 § 3 ord. pod. - poprzez ustalenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenie treści stosunku prawnego, a w tym zakresie nie istnieją wątpliwości, podczas gdy wątpliwości te ujawniają się, choćby na płaszczyźnie odmiennej oceny zaistnienia umowy przez organy pierwszej i drugiej instancji i odmiennej oceny prawnej treści zawartych umów. To w konsekwencji prowadziło do naruszenia: j) art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, którą to sąd, prawidłowo oceniając postawione zarzuty, powinien był uwzględnić. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r. w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skargowej z dnia 22 lipca 2014 r. ewentualnie: -uchylenie zaskarżonego wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., spór w sprawie w istocie rzeczy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że skarżący nie otrzymał w grudniu 2008 r. od swojego ojca bliżej nieokreślonej sumy pieniędzy, które posłużyły stronie do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków. Formułując zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący wytknął sądowi pierwszej instancji, że zaaprobował przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię tego przepisu, na skutek której – wbrew wytycznym zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 20014 r. (sygn. akt P 49/13) – organ przeniósł ciężar dowodzenia na podatnika. W konsekwencji organ błędnie zastosował wspomniany przepis. Zarzut ten należy zatem odczytywać łącznie z zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., czyli przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, mającymi zapewnić prawidłowe ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy. Rozpoznając tę grupę zarzutów należy wyjaśnić, że we wspomnianych wyrokach Trybunał Konstytucyjny zawarł pewne dyrektywy interpretacyjne mające na celu zapewnienie takiego rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które odpowiadałoby wymogom stawianym przez Konstytucję RP. Zgodnie z nimi, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik nie musi udowadniać faktu posiadania oszczędności. Wystarczy, aby okoliczność tę uprawdopodobnił. Wprowadzona przez ustawodawcę konstrukcja podatku od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł może bowiem prowadzić do sytuacji, w której to na podatniku, a nie organie, spoczywa ciężar wykazania, że w ciągu swojego życia zgromadził środki pochodzące z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak m.in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny wykładania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia zatem podatnika z obowiązku przeciwstawia stanowisku organu konkretnej argumentacji, która przynajmniej uprawdopodabniałaby, że mógł on zgromadzić oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, wystarczające do pokrycia wydatków poniesionych w danym roku. Analizując argumentację, przedstawioną na poparcie wymienionych wcześniej zarzutów, należy zauważyć, że do skutecznego podważenia oceny zebranego materiału dowodowego, przeprowadzonej przez Dyrektor Izby Skarbowej, nie wystarczy stwierdzenie, że "w sprawie skarżącego dokonano oceny arbitralnej, kierowanej interesem organu podatkowego", przypisanie organowi "wybiórczej oceny dowodów". Zamiast przeciwstawić rzeczową argumentację konkretnym rozumowaniom i ocenom organu, wnoszący skargę kasacyjną posługuje się ogólnikowymi wywodami, bezzasadnie przypisując przy tym Dyrektorowi Izby Skarbowej, że ograniczył się do przedstawienia jedynie przypuszczeń i opisów hipotetycznych sytuacji. Ponadto w swoich wywodach skarga kasacyjna tylko w niewielkim stopniu odnosi się do poszczególnych dowodów wymienionych w kontrolowanej decyzji. Kierując się wytycznymi zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego można oczekiwać od podatnika, że chociaż w minimalnym stopniu uprawdopodobni źródło pochodzenia wydatkowanych środków. Tymczasem racjonalnie oceniając przedstawioną przez skarżącego historię pochodzenia tak znacznej kwoty można było przyjąć – tak jak uczynił organ – że jej wiarygodność jest znikoma. Przede wszystkim, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, wyjaśnienia skarżącego nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez jego brata, który na zadane pytanie odpowiadał, że nie ma wiedzy na temat pieniędzy, które miał znaleźć jego ojciec, albo odmawiał odpowiedzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znamienna jest również odmowa złożenia zeznań przez matkę skarżącego oraz jedną z jego sióstr. Natomiast druga z sióstr skarżącego zeznała, że jej babka dysponowała znacznym majątkiem, uzyskanym w zamian za pomoc osobom prześladowanym przez niemieckich okupantów w czasie II Wojny Światowej. Wpierw świadek zeznała, że skarżący otrzymał pieniądze tytułem pożyczki, następnie zaś zeznała, iż - być może po jej rozmowie z bratem - zmienił on ustalenia co do umowy, a pieniądze zostały mu ostatecznie przekazane jako darowizna. Według niej, ojciec miał przekazać skarżącemu pieniądze w celu ich zainwestowania, a następnie podzielenia zysku pomiędzy członków rodziny. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę brak wiedzy pozostałych członków rodziny w tym zakresie, zeznania siostry strony zasadnie oceniono jako niewiarygodne. Należy zatem zadać pytanie - jeżeli ojciec skarżącego faktycznie dysponowałby od lat siedemdziesiątych tak znacznymi środkami - dlaczego najbliższa rodzina nie potwierdziła tej okoliczności? Stwierdzenie, że przez 30 lat nie dowiedzieli się o znalezisku ojca jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Skarżący nie wyjaśnił racjonalnie, dlaczego wspomniane osoby odmówiły złożenia zeznań, a jego brat nie potwierdził jego wyjaśnień. Trudno również wyobrazić sobie, że ojciec skarżącego sprzedawał złoto i walutę obcą, których ostateczna wartość miała wynosić blisko 2 miliony złotych, w tajemnicy przed bliskimi. Niezrozumiałe jest również, dlaczego ojciec skarżącego nie wykorzystał nawet części tych środków do poprawy warunków życiowych rodziny, które według zeznań świadka były przeciętne. Zarzucenie organowi, że "błędnie twierdzi, iż ten, kto ma pieniądze będzie wydawał je na drobnostki podkreślające jego majętność" nie może zmienić trafności powyższych wniosków. W konsekwencji brak odpowiedzi ze strony matki skarżącego, jego siostry oraz zeznania brata, rodzą łącznie uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości zeznań siostry oraz wyjaśnień skarżącego. Wątpliwości powinny budzić również problemy z podaniem przez skarżącego konkretnej kwoty, która miała zostać mu podarowana bądź pożyczona. Nawet gdyby przyjąć, że skarżący pozostawał w bardzo dobrych stosunkach rodzinnych ze swoim ojcem, trudno jest dać wiarę, że przyjmując pieniądze ich nie przeliczył, ani nie pokwitował ojcu ich przyjęcia. 8. W świetle powyższego, jako chybiony należy ocenić także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.s.a. w związku z art. 199a § 1 i 3 ord. pod. Przesłanką zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jest powstanie wątpliwości, których organ nie jest wstanie samodzielnie rozwiązać na podstawie zebranego materiału dowodowego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyroki NSA z dnia: 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16; 4 marca 2016 r., II FSK 237/14; 27 marca 2012 r., II FSK 1847/10). Tym samym, skoro w sprawie nie pojawiły się wątpliwości co do tego, czy skarżący otrzymał od ojca wspomnianą kwotę - nie było potrzeby zastosowania przez organ art. 199a § 3 ord. pod. 9. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd przedstawiony w kontrolowanym wyroku sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, skoro Dyrektor Izby Skarbowej wymierzył skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tej samej kwocie jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie doszło do naruszenia art. 234 ord. pod. Wnoszący skargę kasacyjną naruszenia powyższego przepisu upatruje w – jego zdaniem - niekorzystnej różnicy pomiędzy oceną okoliczności przekazania skarżącemu pieniędzy przez jego ojca, zaprezentowaną w motywach decyzji organów obu instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał stwierdzić, że jakkolwiek skarżący otrzymał od swojego ojca pieniądze, okoliczności tej nie zgłosił organowi podatkowemu. Co za tym idzie - środki te nie spełniały wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. waloru legalności. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że skarżący w ogóle nie otrzymał od ojca żadnych pieniędzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie oznacza jednak, że organ drugiej instancji naruszył art. 234 ord. pod. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest bardziej dotkliwa dla skarżącego, aniżeli decyzja wydana przez organ pierwszej instancji. W obu decyzjach określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tej samej kwocie. W konsekwencji jego sytuacja nie uległa pogorszeniu. 10. Negatywnie należało również ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 199a § 3 ord. pod. Wbrew temu, co wywodzi się w skardze kasacyjnej, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku daje pełen obraz motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji przy ocenie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na aprobatę również w odniesieniu do kwestii zasadności zastosowania przez organy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kontekście wspomnianych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Także w tym przypadku argumentacja zawarta w badanym wyroku okazała się wystarczająca, aby skarżący mógł w zrozumiały sposób zapoznać się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny mógł poddać ją merytorycznej ocenie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że samo subiektywne przekonanie strony o naruszeniu przez sąd danych przepisów nie usprawiedliwia jeszcze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.