II FSK 414/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. s.c. A. J., I.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 373/15 w sprawie ze skargi B. s.c. A. J., I.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia kwoty niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. s.c. A.J., I.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 373/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. s.c. A. J., I.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 kwietnia 2015r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia kwoty niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2012r. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 8 stycznia 2015r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego oraz pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz należności z tytułu umów cywilnoprawnych za okres od lutego do grudnia 2012r., w następujących kwotach: luty – 6,- zł, marzec – 2.825,- zł, kwiecień – 3.050,- zł, maj – 2.457,- zł, czerwiec – 3.952,- zł, lipiec – 3.994,- zł, sierpień – 3.859,- zł, wrzesień – 3.299,- zł, październik – 2.960,- zł, listopad – 3.597,- zł, grudzień – 4.016,- zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że strona Skarżąca w niewłaściwej wysokości naliczyła, pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń oraz należności z tytułu umów cywilnoprawnych. Strona, obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy od należności wypłaconej M.M. w dniu 29 lutego 2012r., błędnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 33,20 zł. Skutkiem powyższego, należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanej wypłaty z tytułu umowy cywilnoprawnej za miesiąc luty 2012r. została zaniżona o kwotę 6,- zł. Spółka początkowo, prowadząc działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów zleceń. W dniu 2 stycznia 2012r. strona i R. Sp. z o.o. z/s w W. zawarły porozumienie na podstawie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej "k.p."). Na jego mocy z dniem 1 lutego 2012r. spółka cywilna B. miała przekazać, a Spółka R. przejąć wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 przedmiotowego porozumienia (15 osób), na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 stycznia 2012r. bez szkody dla pracowników. Strony ww. porozumienia zawarły w dniu 1 lutego 2012r. umowę o świadczenie usług będących przedmiotem działalności spółki B. określonej przez klasyfikację PKD. W ramach omawianej umowy, Spółka R.(usługodawca) do realizacji usług miała oddelegować osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wyłącznie przejęte od B. s.c. (usługobiorcę) na podstawie umowy porozumienia. Z dniem 31 października 2012r. B. s.c. i R.L Sp. z o.o. rozwiązały na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług, zawartą w 1 lutego 2012r. W dniu 1.11.2012r. B. s.c. i K. [...] Sp. z o.o. z/s w O. zawarły umowę o świadczenie usług, której postanowienia są identyczne, jak w przypadku wcześniej zawartej umowy ze Spółką R. W dniu 27 grudnia 2012r. pracownicy rozwiązali umowy o pracę, zawarte z podmiotem K. [...], bez zachowania okresu wypowiedzenia, na podstawie art. 55 § 11 ustawy Kodeks pracy, ze skutkiem natychmiastowym. Jako przyczynę wypowiedzenia wskazano nieodprowadzanie składek ZUS przez pracodawcę. Z tego samego powodu i w tym samym dniu również spółka B. rozwiązała w trybie natychmiastowym umowę o świadczenie usług z ww. kontrahentem. Po analizie ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, przytaczając brzmienie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uznał, że umowy o świadczenie usług, umowy-porozumienia, jak również umowy zlecenia, bez faktycznego zamiaru przejęcia pracowników czy też ich zatrudnienia, są czynnościami nieważnymi z mocy prawa. W ocenie organu I instancji nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy czy też zawarcia umowy zlecenia między pracownikami i zleceniobiorcami a Spółkami R. i K. [...], ponieważ w rzeczywistości ww. Spółki nie przejęły pracowników strony. Oceniając rozliczenie przez stronę zaliczek na podatek dochodowy w badanym okresie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż ustalony stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie doszło do przejęcia pracowników B. s.c. przez R.Sp. z o.o. z/s w W., a następnie K. [...] Sp. z o.o. z/s w O. Tym samym nie nastąpiła zmiana płatnika podatku dochodowego, którym pozostała strona stosownie do art. 8 O.p., w związku z art. 31 i art. 41 u.p.d.o.f. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji uznał, iż Spółka, rozliczając zaliczki na podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i umów zleceń, dokonanych w okresie od marca do grudnia 2012r., niezasadnie je zaniżyła o kwoty wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 27 kwietnia 2015r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy niezbędne jest ustalenie rzeczywistego pracodawcy zatrudnionych w 2012r. osób. Wskazując na materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników, organ II instancji podniósł, że nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała B. s.c., wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Ponadto Spółka B., jako ubezpieczający, pomimo formalnego przekazania pracowników, na podstawie porozumienia zawartego z R., dokonała zabezpieczenia dotychczasowych uprawnień swoich pracowników, wskazując wśród nich również objętych ww. porozumieniem, a tym samym, traktowała ich jak własną kadrę pracowniczą. Zwrócono uwagę, że R. i K. [...] nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz tworzyły fikcję prawną celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 40% rabatu kosztów, który miał dotyczyć składek ZUS oraz podatku od wynagrodzeń. K. [...] jako pracodawca od 1 listopada 2012r. nie dysponowała podstawową i niezbędną dokumentacją, jaką winna była posiadać, posługiwać się i prowadzić w okresie zatrudnienia pracowników, do czego zobowiązywały ją przepisy ustawy Kodeks pracy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz złamanie zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym w sytuacji, w której organy władzy publicznej obciążają konsekwencjami podatkowymi wspólników Spółki, podczas gdy inne podmioty swobodnie działają na rynku w oparciu o zbliżone zapisy umów cywilnoprawnych zawieranych ze swoimi kontrahentami; - art. 8 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie strony skarżącej za płatnika obowiązanego do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 ustawy, nakładającego na stronę obowiązek określony w art. 8 O.p.; - art. 51 § 1 i 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że wobec strony powstała zaległość podatkowa; - art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i 3b, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez bezpodstawne z uwagi na fakt, iż" skarżąca nie była obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu; - art. 120 O.p. w związku z błędną interpretacją art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny, poprzez uznanie umów zawieranych przez skarżącą za nieważne z uwagi na pozorność oświadczenia woli, podczas gdy analiza i wykładnia ww. przepisu Kodeksu cywilnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowym sporze nie może być mowy o pozorności umów, a co za tym idzie, wykluczona zostaje ich nieważność; - art. 121 § 1 O.p. poprzez ukierunkowanie postępowania podatkowego na obarczenie skarżącej konsekwencjami związanymi z zawarciem umów z kontrahentem i przerzucenie odpowiedzialności na skarżącą za rzekome nierzetelne wywiązywanie się rzeczywistego płatnika z obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, a co za tym idzie prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organu podatkowego; - art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez samodzielne ustalenie przez organy podatkowe treści czynności prawnej, podczas gdy w sprawie zaistniała potrzeba zwrócenia się do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie ocena skuteczności zawartej przez skarżącą umowy "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, kto był w spornym okresie pracodawcą osób wykonujących prace na rzecz skarżącej, a tym samym na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu sprowadzała się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między stroną skarżącą a Spółkami R. i K. [...] doszło do przejścia, o którym mowa w art. 23(1) K.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że po zawarciu umowy "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała B. s.c., wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal B. s.c. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z "nowym pracodawcą" - jak i w trakcie wykonywania pracy. Reasumując sąd pierwszej instancji wskazał, że wystąpienie do sądu przez organy podatkowe na podstawie art. 199a § 3 O.p. nie miało charakteru obligatoryjnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucając naruszenie, w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy przepisów postępowania tj.: art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez: - nieprawidłową ocenę prawną dokonaną przez WSA w Olsztynie, polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca przekazanie przez Skarżące części przedsiębiorstwa w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy, czego konsekwencją jest wadliwa aprobata dla orzeczenia przez organ podatkowy odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia kwoty niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2012r.; - nieodniesienie się przez WSA w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich okoliczności wyrażonych w skardze, które potwierdzają fakt przekazania części przedsiębiorstwa i świadczenia usług na rzecz Skarżących; - oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 199a § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym nie istniały przesłanki do wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; - błędną wykładnię art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez nie odniesienie do Strony skarżącej zasady równości wobec prawa i równego traktowania oraz uznanie, że w stanie faktycznym władze publiczne nie złamały zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym w sytuacji, w której organy te obciążają konsekwencjami podatkowymi Wspólniczki Spółki, podczas gdy inne podmioty swobodnie działają na rynku w oparciu o zbliżone zapisy umów cywilnoprawnych zawieranych ze swoimi kontrahentami. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżących na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Uwzględniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 23(1) k.p. To bowiem na jego podstawie Skarżąca przekazała R. sp. z o.o., a następnie spółce K. [...], wszystkich swoich pracowników według stosownego wykazu. Ustalenie, czy w rzeczywistości doszło przez Skarżącą do przekazania pracowników, determinuje ocenę jaki podmiot od dnia 1 lutego 2012 r. obowiązany był do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. W środku odwoławczym sformułowano zarzuty kasacyjne, które dotyczą tego, że ‒ w przekonaniu skarżącej ‒ w sposób nieuprawniony przyjęto, iż faktycznie nie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez Spółki R. Sp. z o.o. oraz K. [...] usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów o świadczenie usług odpowiednio z dnia 2 stycznia 2012 r. (z mocą od 1 lutego 2012 r.) oraz z dnia 1 listopada 2012 r., udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a w konsekwencji ‒ że skarżącej nie przysługiwało uwolnienie się od obowiązków płatnika w związku z wypłacanymi pracownikom wynagrodzeniami. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska skarżącej. Jak właściwie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że usługi outsourcingu pracowniczego, w ramach operacji, o której mowa w art. 23(1) k.p., nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc skarżąca nie uwolniła się od obowiązku płatnika składek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Jedynie na marginesie podnieść wypada, że dokonane przez organy w toku postępowania podatkowego ustalenia stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, nie są podważane stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej. Art. 23(1) k.p. reguluje skutki przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. W takiej sytuacji "przejmujący" zakład lub jego część staje się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania, jeżeli w ramach umowy między pracodawcami nie następuje przejęcie zakładu pracy lub jego części przez nowego pracodawcę. W konsekwencji nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23(1) § 1 k.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez skarżącego i działalnością prowadzoną przez spółki outsourcingowe zawarte umowy - porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23(1) 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącym i spółkami outsourcingowymi, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1024/16). Zasadnicze wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 23(1) k.p. To bowiem na jego podstawie skarżąca miała przekazać R. sp. z o.o., a następnie spółce K. [...], wszystkich pracowników skarżącej według stosownego wykazu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), na które powołał się sąd pierwszej instancji. Zauważyć wypada, że tożsamy z rozpatrywanym problem przejścia zakładu pracy lub jego części właśnie na R. sp. z o.o. oraz K. [...] (również w 2012 r.) był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1474/16. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w całości podziela przyjęte w wymienionym wyroku stanowisko, odnośnie warunków uznania za skuteczne przejścia zakładu pracy lub jego części w ramach umowy tzw. outsourcingu pracowniczego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 23(1) k.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 23(1) k.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 23(1) k.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza" , które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie Süzen, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 Ayse Süzen v Zehnacker Gebäudereinigung GmbH Krankenhausservice pkt 13, 15). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23. W świetle sprawy Süzen podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16). Z powyższej analizy wnika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23(1) k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Oczywiście nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 23(1) k.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy z R. Sp. z o.o. oraz K. [...], że do realizacji skutku określonego art. 23(1) k.p. nie doszło. W przypadku umów zawartych przez skarżącą z tymi spółkami dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników skarżącej. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 lutego 2012 r. ich pracodawcą jest Rogal Spółka z o.o., a od 1 listopada 2012 r. spółka K. [...], to jednak nigdy nie doszło do kontaktu nowego pracodawcy z przejętymi pracownikami. Sąd pierwszej słusznie zauważył, że "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, zajmowali te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków, z ich pracy nadal oraz wyłącznie korzystała spółka "B.", wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami (np. prowadzenie listy obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac) były niezmiennie podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Dotychczasowy pracodawca sprawował nadzór nad tymi osobami, jak też zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę grupowego pracowniczego ubezpieczenia na życie. W istocie zatem rola nowych pracodawców ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez Skarżące. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników skarżącej nie doszło. W konsekwencji usprawiedliwiony jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że nie można uznać, iż doszło do zawarcia umowy outsourcingu pracowniczego oraz, że spółki R. oraz K. [...] świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z treści art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1738/15). Wskazane wyżej powody w sposób jednoznaczny wskazują natomiast, że warunki określone w art. 23(1) k.p. nie zostały zrealizowane, stąd występowanie do sądu powszechnego u ustalenie istnienia innego stosunku prawnego, niż wyprowadziły to organy, należy uznać za całkowicie zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, przez nieodniesienie do strony skarżącej zasady równości wobec prawa i równego traktowania. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że wskazywane przez Autora skargi kasacyjnej unormowania art. 31 ust. 1 i 2 ustawy zasadniczej nie regulują zasady równości. Unormowania te dotyczą ochrony wolności człowieka. Zasada równości wyrażona została natomiast w art. 32 ustawy zasadniczej. Zgodnie z tym przepisem "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne" (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). W judykaturze nie budzi wątpliwości, że o nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane w tożsamych okolicznościach faktycznych. Zarzut naruszenia zasady równości jest o tyle chybiony, że przyczyną negatywnych dla płatnika wniosków nie jest okoliczność, że podjęto próbę przeniesienia zakładu pracy na innego pracodawcę, ile to, że nie zostały zrealizowane wymogi tej operacji, wynikające z art. 23(1) k.p. Jeszcze raz podkreślić należy, że wniosek taki wyprowadzony został na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a żaden z zarzutów przywołanych w podstawach skargi kasacyjnej na pozwala na podważenie ani kompletności tego materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny (brak zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z właściwymi regulacjami p.p.s.a.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten, to regulacja wskazująca na wymagane prawem elementy formalne uzasadnienia wyroku. Przepis określa części z jakich ma być zbudowane to uzasadnienie. Treść tej regulacji nie może być wiązana z poprawnością i kompletnością ocen jakie zawiera w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, ale musi być odnoszona do kompletności uzasadnienia. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył treści art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku składa się ze wszystkich prawem wymaganych elementów (przedstawiony został tan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). To, że strona nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie spornych kwestii jurydycznych nie może być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego względu ten zarzut należało uznać za chybiony. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.